Zmiany w zwolnieniu z opodatkowania dywidend

Ustawą nowelizującą z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1932) do ustawy o PDOP wprowadzono ogólną klauzulę zapobiegania nadużyciom w przypadku stosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 tej ustawy.

W myśl "nowego" art. 22c ust. 1 ustawy o PDOP, zwolnień od podatku, o których mowa powyżej, nie stosuje się, jeżeli:

1) osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz

2) czynności, o których mowa powyżej, nie mają rzeczywistego charakteru.

Uznaje się, że umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w drodze ww. czynności, przenoszona jest własność udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ("nowy" art. 22c ust. 2 ustawy o PDOP).

W uzasadnieniu do projektu ww. ustawy nowelizującej zapisano, że wprowadzone regulacje stanowią transpozycję do krajowego porządku prawnego przepisów art. 4 i art. 5 dyrektywy 2011/96/UE i mają na celu zapobieganie podwójnemu nieopodatkowaniu zysków z dywidend w sensie ekonomicznym i w sensie prawnym. W uzasadnieniu tym wskazano również, że:

"(...) Jeżeli (...) rozpatrywana - w kontekście klauzuli i jednostkowego przypadku - treść ekonomiczna podjętej czynności prawnej lub szeregu zdarzeń ogranicza się do przeniesienia własności udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę, w celu uzyskania zwolnienia, lub takiego ukształtowania stosunków prawnych, które obliczone jest na wykazanie przychodu (dochodu) na poziomie spółki zależnej, w celu przetransferowania go następnie spółce dominującej w formie dywidendy, można uznać, iż działania takie naruszają istotę dyrektywy. (...)"

Jako przykład na takie naruszenie w ww. uzasadnieniu wskazano sytuację, w której spółka dominująca przenosi na spółkę zależną określoną wartość niematerialną i prawną, a następnie korzysta z niej w zamian za uiszczanie opłaty licencyjnej. Dochód z otrzymywanych wartości, wygenerowany na poziomie spółki zależnej, podlega natomiast wypłacie w formie dywidendy na rzecz spółki dominującej.

W myśl ww. uzasadnienia:

"(...) Projektowana klauzula nie wkracza zatem w sferę ogólnie pojmowanej racjonalności ekonomicznej działania spółki dominującej, ale koncentruje się na elemencie zasadności przyznawania przywileju wynikającego z dyrektywy, który dotyczy jedynie fragmentu całości uzgodnień poczynionych między spółkami. W takiej sytuacji można bowiem uznać, iż jednym z głównych celów tych uzgodnień było osiągnięcie korzyści podatkowej polegającej na zwolnieniu dywidendy z opodatkowania u jej odbiorcy, a zatem należy odmówić im przymiotu uzgodnień rzeczywistych, które bazują na przyczynach ekonomicznych. (...)"

Przepis art. 22c ustawy o PDOP wszedł w życie z dniem 31 grudnia 2015 r. i ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r. Podatnicy CIT, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy, stosują ww. przepis w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do dochodów osiągniętych od pierwszego dnia roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2015 r. (zob. art. 9 ustawy nowelizującej).