Korekta przychodów i kosztów podatkowych w 2016 r.

» Przesłanki wprowadzenia zmian do przepisów podatkowych

Od 1 stycznia 2016 r. weszły w życie długo oczekiwane zmiany przepisów normujące zasady korekty przychodów i kosztów podatkowych. Wcześniej przepisy ustaw o podatku dochodowym nie regulowały wprost tej problematyki, a wypracowane w tej kwestii stanowisko organów podatkowych oraz niektórych sądów administracyjnych było dość restrykcyjne. W wydanych interpretacjach oraz orzeczeniach sądowych przeważał pogląd, że korekty przychodów oraz kosztów podatkowych należy dokonywać wstecz bez względu na zaistniałe przyczyny, gdyż zmniejszeniu/zwiększeniu nie może ulec jakikolwiek przychód/koszt, lecz tylko ten, którego dotyczy korekta. Taka wykładnia przepisów powodowała, że podatnicy zmuszeni byli do składania licznych korekt zeznań podatkowych, a co gorsza zapłaty odsetek od zaległości podatkowych, także w przypadku, gdy taka korekta nie była wynikiem popełnienia błędu.

Ujednolicone teksty m.in. ustawy o PIT i ustawy o CIT dostępne są w serwisie www.przepisy.gofin.pl

Ta niekorzystna dla podatników sytuacja od 2016 r. ulega zmianie. W Dz. U. z 2015 r., pod poz. 1595, opublikowano ustawę z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów. Mocą tej ustawy znowelizowano m.in. ustawę o PIT, ustawę o CIT i ustawę z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.), zwaną dalej ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Jak wynika z treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie:

• jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej,
   
• w przypadku gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrot towaru - fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

Przyjęte założenia znalazły odzwierciedlenie w przepisach podatkowych, które przedstawiamy w dalszej części niniejszego opracowania.

» Korekta przychodów w ustawie o PIT i CIT

Korekta przychodu niespowodowana błędem rachunkowym bądź oczywistą pomyłką

Zgodnie z ust. 1m dodanym do art. 14 ustawy o PDOF, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (analogicznie brzmi ust. 3j dodany do art. 12 ustawy o PDOP).

Zgodnie natomiast z ust. 1n dodanym do art. 14 ustawy o PDOF, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 1m, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody (analogiczne rozwiązanie przyjęto w ust. 3k dodanym do art. 12 ustawy o PDOP).

Powołane przepisy, tj. art. 14 ust. 1m i 1n ustawy o PDOF oraz art. 12 ust. 3j i 3k ustawy o PDOP, nie mają zastosowania do korekty przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu (ust. 1o dodany do art. 14 ustawy o PDOF i ust. 3l dodany do art. 12 ustawy o PDOP).

Likwidacja działalności, zmiana formy opodatkowania - podatnicy PIT

Jeżeli korekta, o której mowa w art. 14 ust. 1m ustawy o PDOF, następuje po:

• likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej,
   
• likwidacji działów specjalnych produkcji rolnej albo
   
• zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym albo ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub
   
• zmianie zasad ustalania dochodu w odniesieniu do działów specjalnych produkcji rolnej,

zmniejszenia lub zwiększenia przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed likwidacją pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, zmianą formy opodatkowania lub zmianą zasad ustalania dochodu w odniesieniu do działów specjalnych produkcji rolnej (ust. 1p dodany do art. 14 ustawy o PDOF).

Zmiana formy opodatkowania - podatnicy CIT

Jeżeli korekta, o której mowa w art. 12 ust. 3j ustawy o PDOP, następuje po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, zmniejszenia lub zwiększenia przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania (ust. 3m dodany do art. 12 ustawy o PDOP).

» Korekta kosztów podatkowych w ustawie o PIT i CIT

Korekta kosztu niespowodowana błędem rachunkowym bądź oczywistą pomyłką

Zgodnie z ust. 7c dodanym do art. 22 ustawy o PDOF, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (analogiczne rozwiązanie przyjęto w ust. 4i dodanym do art. 15 ustawy o PDOP).

Zgodnie natomiast z ust. 7d dodanym do art. 22 ustawy o PDOF, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 7c, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (analogicznie brzmi ust. 4j dodany do art. 15 ustawy o PDOP).

Powołane przepisy, tj. art. 22 ust. 7c i 7d ustawy o PDOF oraz art. 15 ust. 4i i 4j ustawy o PDOP, nie mają zastosowania do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie odpowiednio art. 24d ustawy o PDOF i art. 15b ustawy o PDOP (tj. do przepisów dotyczących tzw. zatorów płatniczych), oraz jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu (ust. 7e dodany do art. 22 ustawy o PDOF i ust. 4k dodany do art. 15 ustawy o PDOP). Należy zaznaczyć, że przepisy art. 24d ustawy o PDOF i art. 15b ustawy o PDOP z dniem 1 stycznia 2016 r. zostały uchylone, jednak podatnicy, którzy przed tym dniem w oparciu o te przepisy dokonali zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów albo zwiększenia przychodów, będą mogli, po zapłaceniu zobowiązań kontrahentowi, zwiększyć koszty uzyskania przychodów (piszemy o tym w pkt 2 tego rozdziału).

Likwidacja działalności, zmiana formy opodatkowania - podatnicy PIT

Jeżeli korekta, o której mowa w art. 22 ust. 7c ustawy o PDOF, następuje po:

• likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej,
   
• likwidacji działów specjalnych produkcji rolnej albo
   
• zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym albo ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, lub
   
• zmianie zasad ustalania dochodu w odniesieniu do działów specjalnych produkcji rolnej,

zmniejszenia lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed likwidacją pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, zmianą formy opodatkowania lub zmianą zasad ustalania dochodu w odniesieniu do działów specjalnych produkcji rolnej (ust. 7f dodany do art. 22 ustawy o PDOF).

Zmiana formy opodatkowania - podatnicy CIT

Jeżeli korekta, o której mowa w art. 15 ust. 4i ustawy o PDOP, następuje po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, zmniejszenia lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania (ust. 4l dodany do art. 15 ustawy o PDOP).

UWAGA! Wprowadzony w przepisach mechanizm zwiększania kosztów, gdy zabrakło przychodów, by je zmniejszyć oraz odwrotnie, zwiększania przychodów, gdy zabrakło kosztów, by je zmniejszyć, pozwala w krótkim czasie zrealizować w całości cel korekty.

» Korekta przychodów w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia przychodów na podstawie art. 14 ust. 1m ustawy o PDOF, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik dokonuje zmniejszenia w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Jeżeli natomiast korekta, o której mowa w art. 14 ust. 1m ustawy o PDOF, następuje po zmianie formy opodatkowania na opodatkowanie w formie karty podatkowej albo opodatkowanie na zasadach ogólnych, albo opodatkowanie na zasadach określonych w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 511 ze zm.), zmniejszenia lub zwiększenia przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania.

Takie zasady dokonywania korekt przez podatników objętych ryczałtem ewidencjonowanym wynikają z ust. 1e i 1f, dodanych do art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

» Wejście w życie przepisów

Jak wyjaśniło Ministerstwo Finansów w komunikacie z 25 września 2015 r. zamieszczonym na swojej stronie internetowej, omówione przepisy nowelizujące ustawę o PIT, ustawę o CIT i ustawę o zryczałtowanym podatku dochodowym wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. i mają zastosowanie do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów uzyskanych lub poniesionych od tego dnia. Poza tym, na podstawie przepisu przejściowego, tj. art. 11 ustawy nowelizującej, nowe regulacje mają zastosowanie również do korekty przychodów/kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po tym dniu. Komunikat został wydany w związku z wątpliwościami znawców prawa podatkowego odnośnie prawidłowej interpretacji wskazanego przepisu przejściowego.

Przy okazji Ministerstwo Finansów podkreśliło, że nowe zasady korekty mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w przypadku takiego błędu/omyłki mają obowiązywać dotychczasowe reguły, czyli korekta przychodów/kosztów ze skutkiem "wstecz".