Czy polski ustawodawca prawidłowo określił reguły opodatkowania spółek osobowych?

Aktualnie ważą się losy zasad opodatkowania PCC spółek osobowych. Powiększony skład NSA postanowieniem z dnia 3 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1234/22, skierował bowiem pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości UE. Pytanie dotyczy tego, czy w świetle regulacji unijnych państwo członkowskie nie uznając podmiotów takie jak spółka jawna za spółki kapitałowe, ma dowolność w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym (w Polsce jest nim PCC) tych podmiotów (patrz ramka). Aby TSUE mógł udzielić odpowiedzi na zadane pytanie, musi najpierw określić, czy Polska skutecznie skorzystała z tzw. prawa opcji i prawidłowo zaliczyła spółkę jawną do spółek osobowych. Sprawa, na kanwie której 7 sędziów NSA skierowało to pytanie dotyczy zasad ustalenia podstawy opodatkowania PCC przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową (a konkretnie spółki komandytowej w spółkę jawną). NSA w jednej z takich spraw uznał, że w tej kwestii powinien wypowiedzieć się NSA w składzie 7 sędziów. Z kolei powiększony skład NSA stanął na stanowisku, że potrzebna jest najpierw wypowiedź Trybunału Sprawiedliwości UE.

PCC jako podatek kapitałowy

W uzasadnieniu pytania prejudycjalnego 7 sędziów NSA przypomniało po pierwsze, że polski PCC, w zakresie, w jakim przewiduje opodatkowanie czynności prawnych umów spółek oraz ich zmiany, jest podatkiem od gromadzenia kapitału (w skrócie podatek kapitałowy) w rozumieniu dyrektywy Rady 2008/7 z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11 ze zm.). Dyrektywa ta z dniem 1 stycznia 2009 r. zastąpiła obowiązującą do końca 2008 r. (w tym w dniu akcesji Polski do UE) dyrektywę Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 249 z 28 października 1969 r., s. 25 ze zm.).

Po drugie, że od daty akcesji (1 maja 2004 r.) prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce i w przypadku kolizji z prawem krajowym prawo wspólnotowe uzyskuje pierwszeństwo stosowania, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483 ze zm.) w zw. z art. 2 aktu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L 236 z 23 września 2003 r., poz. 17). Trybunał Sprawiedliwości wskazywał wielokrotnie na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego, zobowiązujące sądy krajowe do jego stosowania bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi. W zakresie zatem opodatkowania spółek, identyfikowanych jako kapitałowe, bezpośrednie zastosowanie mają postanowienia dyrektywy 2008/7, a przed 1 stycznia 2009 r. dyrektywy 69/335.

Kwalifikacja spółki jawnej

Powiększony skład NSA wskazując powody wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym podkreślił, że jego zdaniem wyjaśnienia w pierwszej kolejności wymaga, czy występująca w sprawie transakcja przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną, co do zasady, objęta może być zakresem przedmiotowym PCC.

Polska spółka jawna nie może zostać zaliczona do spółek kapitałowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. a)-c) dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 1 lit. a-c dyrektywy 69/335). Konstrukcja ta odpowiada natomiast wymogom spółki kapitałowej, wskazanym w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69/335), jest bowiem spółką, co do zasady, prowadzącą działalność skierowaną na zysk. Co ważne, w odniesieniu do podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7, które zarazem nie spełniają warunków określonych w art. 2 ust. 1 lit. a)-c) (jak np. polska spółka jawna), przewidziana została możliwość zadecydowania przez państwo członkowskie o ich nieuznaniu za spółki kapitałowe. Zgodnie bowiem z art. 9 dyrektywy 2008/7: "Na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe". Podobne rozwiązanie przewidywała dyrektywa 69/335 w art. 3 ust. 2 zd. 2. Kluczowe zatem znaczenie dla wyniku sprawy ma rozstrzygnięcie czy Polska skorzystała z prawa opcji, przewidzianego w art. 9 dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335).

Z dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r., do ustawy o PCC wprowadzono art. 1a, w którym wymienione zostały podstawowe instytucje prawne wykorzystywane w konstrukcji PCC, w tym w pkt 1 jako spółki osobowe wyliczono: spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową i komandytowo-akcyjną, a w pkt 2 - jako spółkę kapitałową - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną. Z dniem 1 stycznia 2009 r. lista spółek kapitałowych wymienionych w art. 1a pkt 2 ustawy o PCC została uzupełniona o spółkę europejską.

Potrzebne rozstrzygnięcie

Dla rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed NSA występującym obecnie z pytaniem do Trybunału Sprawiedliwości, konieczne jest rozwianie wątpliwości, czy brak uznania podmiotu za spółkę kapitałową na jego podstawie oznacza, że państwo członkowskie ma całkowitą dowolność w opodatkowaniu takiego podmiotu podatkiem kapitałowym, a więc, czy opodatkowanie to pozostaje poza regulacją dyrektywy 2008/7. Wątpliwość ta powstaje w szczególności w sprawie takiej, jak tocząca się przed NSA występującym z pytaniem, tj. w sytuacji, gdy spółka jawna w ustawie o PCC nie jest uznawana za spółkę kapitałową, ale jednocześnie jest opodatkowana takim samym podatkiem kapitałowym, jakim opodatkowane są spółki kapitałowe. Według ustawy o PCC nie znajdują jednak do niej zastosowania zwolnienia i wyjątki, jakie stosowane są wobec spółek kapitałowych w wykonaniu przepisów dyrektywy 2008/7.

Zdaniem 7 sędziów NSA

Powiększony skład NSA wskazał, że uwzględniając dotychczasowe orzecznictwo TSUE, wydaje się zasadne stanowisko, że nieuznawanie podmiotów zdefiniowanych w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7 za spółki kapitałowe, skutkuje dowolnością w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym. Jako przykład orzeczenia, które może być poparciem wskazanej tezy, NSA przywołał wyrok TSUE z dnia 16 maja 2002 r., w sprawie C-508/99. Zaznaczył przy tym, że orzeczenie to nie dotyczyło sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy państwo członkowskie nie uznając danego podmiotu za spółkę kapitałową opodatkowuje ten podmiot takim samym podatkiem kapitałowym jak spółki kapitałowe. Nie jest wobec tego jasne, czy jeśli państwo członkowskie opodatkuje dany podmiot krajowym podatkiem kapitałowym, tak jakby stanowił on spółkę kapitałową, to jest jednocześnie uprawnione do nieuznania go za spółkę kapitałową dla potrzeb zastosowania dyrektywy.

NSA jako Sąd odsyłający uznał, że zasadne jest przyjęcie, że harmonizacja nie obejmuje podatków pośrednich pobieranych od operacji dotyczących majątku spółek innych niż kapitałowe, co oznacza, że podatki kapitałowe nakładane na takie spółki, nie podlegają regulacji dyrektywy 2008/7, a państwa członkowskie zachowują w tym zakresie swobodę regulacji. Jednak dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości nie daje w opinii Sądu odsyłającego jednoznacznych wskazówek w tym zakresie. Zagadnienie to nie jest przy tym jednolicie rozstrzygane w orzecznictwie polskich sądów. W większości orzeczeń wprawdzie uznano, że opodatkowanie podatkiem kapitałowym spółek osobowych nie podlega regulacjom dyrektywy 69/335 lub zastępującej ją dyrektywy 2008/7. Jednak w niektórych orzeczeniach przyjęto, że opodatkowanie spółek osobowych podatkiem kapitałowym oznacza, że Polska nie skorzystała wobec tych spółek z opcji wyłączenia, jaką dawał art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/355 (obecnie art. 9 dyrektywy 2008/7).