Zasady rozliczania PCC od umowy spółki i jej zmian

PCC podlega umowa spółki i jej zmiany. Przy tym ustawa o PCC (Dz. U. z 2024 r. poz. 295) jako zmianę umowy spółki kwalifikuje w szczególności wniesienie wkładów, pożyczkę od wspólnika dla spółki osobowej, dopłaty od wspólników do spółki osobowej czy spółki z o.o. Rozliczenie PCC jest konieczne, o ile nie ma zastosowania wyłączenie od PCC, ewentualnie zwolnienie od tego podatku. Ustalenie skutków danej czynności na gruncie PCC może rodzić wątpliwości. Stąd też podatnicy często występują o interpretacje indywidualne celem potwierdzenia swojego stanowiska.

Prawo unijne a PCC

Ze względu na prawo unijne polski ustawodawca nie mógł objąć PCC umowy prostej spółki akcyjnej ani jej modyfikacji, w tym tych dotyczących zwiększenia kapitału akcyjnego. Czynności te nie podlegają zatem PCC (por. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 19 września 2024 r., nr 0111-KDIB2-3.4014.313.2024.3.AD).

Wspomniane prawo unijne wpływa na zasady opodatkowania PCC spółek kapitałowych. Spółki kapitałowe na potrzeby rozliczenia PCC to: spółka z o.o., spółka akcyjna, spółka europejska oraz spółka komandytowo-akcyjna. O statusie spółki komandytowo-akcyjnej na potrzeby PCC przesądził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt C-357/13 (patrz pkt 6 dodatku).

Natomiast spółki osobowe (cywilne, jawne, partnerskie oraz komandytowe) rozliczają PCC wyłącznie zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o PCC.

Przy tym należy mieć na uwadze, że do Trybunału Sprawiedliwości trafiło pytanie dotyczące poprawności kwalifikacji spółki jawnej jako spółki osobowej w świetle prawa unijnego. Skierował je poszerzony skład NSA postanowieniem z dnia 3 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1234/22 (patrz pkt 5 dodatku).

Zmiany umowy spółki

Na mocy art. 1 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy o PCC w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

• przy spółce osobowej:
• wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki,
• pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (należy ją rozliczyć według reguł opodatkowania PCC dotyczących umowy spółki, a nie umowy pożyczki, a zatem nie korzysta ona ze zwolnienia od PCC dedykowanego spółkom kapitałowym ani nie jest wyłączona od PCC),
• dopłaty, w tym zwrotne/bezzwrotne wpłaty na kapitał zapasowy czy rezerwowy, wiążą się z obowiązkiem rozliczenia PCC; w przypadku bezzwrotnych dopłat kwestia ta rodzi różne oceny (patrz pkt 2 dodatku),
• oddanie przez wspólnika spółce rzeczy/praw majątkowych do nieodpłatnego używania,
• przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Poza tym ustawa o PCC na mocy art. 1 ust. 3 pkt 3 i pkt 4 jako zmianę umowy spółki kwalifikuje:

• przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej,
• przeniesienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim rzeczywistego ośrodka zarządzania/siedziby spółki kapitałowej, jeżeli nie znajdują się one na terytorium państwa członkowskiego, także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.

Modyfikacje umowy spółki są opodatkowane, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC. Wyjątek od tej reguły dotyczy tylko ostatniej z wymienionych czynności.

Podstawa opodatkowania

PCC od umowy spółki i jej zmian należy obliczyć według stawki 0,5% od podstawy opodatkowania. Przy zawarciu umowy spółki podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PCC).

Podstawę opodatkowania w przypadku czynności kwalifikowanych jako zmiana umowy spółki osobowej stanowi odpowiednio wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, kwota dopłat, kwota lub wartość pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, lit. c, lit. d ustawy o PCC). Natomiast przy oddaniu spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania podstawę opodatkowania należy określić zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. e) i ust. 6-7 ustawy o PCC.

Podstawę opodatkowania przy czynnościach kwalifikowanych jako zmiana umowy spółki kapitałowej stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy albo odpowiednio kwota dopłat. W przypadku wnoszenia wkładów do spółki kapitałowej istotne jest to, że opodatkowaniu PCC podlegają wkłady tylko w części przekazanej na kapitał zakładowy czy na jego podwyższenie. Wkłady wniesione jako agio na kapitał zapasowy nie są objęte PCC (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 9 września 2024 r., nr 0111-KDIB2-3.4014.323.2024.2.MD).

Od podstawy opodatkowania odlicza się opłatę sądową za wpis do KRS i opłatę za ogłoszenie wpisu w MSiG, o ile dana zmiana wiąże się z uzyskaniem wpisu do KRS, ewentualnie także kwotę wynagrodzenia rejenta (z VAT) za sporządzenie aktu notarialnego obejmującego umowę spółki albo jej zmianę (art. 6 ust. 9 ustawy o PCC).

Nie zawsze jednak spółka będzie musiała rozliczyć się z PCC.

PCC od wkładów

Obliczenie PCC przy wkładach pieniężnych nie rodzi wielu wątpliwości. Inaczej jest w przypadku aportów. Spółki osobowe nie unikną PCC od aportów, powołując się na regulacje unijne, a konkretnie na klauzulę stand still. Ma ona zastosowanie wyłącznie do spółek kapitałowych. Mimo to nie wszystkie wkłady wnoszone do spółek osobowych wiążą się z obowiązkiem rozliczenia PCC. Wyjątek dotyczy wkładu w postaci świadczenia pracy lub usług. Organy podatkowe potwierdzają, że wniesienie przez wspólników wkładów do spółki osobowej uznać należy za zmianę umowy spółki tylko wtedy, gdy wiąże się z wniesieniem lub podwyższeniem wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki. Świadczenie pracy lub usług oznacza dla spółki pewną korzyść ekonomiczną, ale nie można takiego wkładu uznać za składnik zwiększający majątek spółki. Wniesienie takiego wkładu nie powoduje zatem podwyższenia podstawy opodatkowania w PCC (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 1 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB2-3.4014.154.2023.1.JKU).

W przypadku pozostałych wkładów istotne jest to, że określając podstawę opodatkowania przy umowie spółki, ustawodawca nie odwołał się do wartości rynkowej wkładu czy jego podwyższenia. Dlatego podstawę opodatkowania przy umowie spółki/jej zmianie stanowi wartość wkładu(-ów) zadeklarowana przez wspólników w umowie spółki (aneksie do niej). Nie ma zatem przeszkód na gruncie PCC, by wartość wkładu wspólnika wskazana w umowie spółki była niższa niż jego wartość rynkowa czy księgowa (por. np. interpretację indywidualną z dnia 23 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB2-2.4014.246.2022.1.MZ).

Wyłączenia i zwolnienia od PCC

W przypadku wnoszenia wkładów do spółki kapitałowej mają zastosowanie inne zasady. Gdy do spółki kapitałowej wnoszone są aporty, szczególnie istotne są wyłączenia (patrz pkt 3 dodatku).

Natomiast zwolnienia od PCC w odniesieniu do umowy spółki reguluje art. 9 pkt 11 ustawy o PCC. Nie dotyczą one umowy spółki osobowej nowo zawiązywanej czy czynności kwalifikowanych na gruncie PCC jako zmiany tej umowy w trakcie jej normalnej działalności. Zwolnienia dotyczą w szczególności podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w określonych okolicznościach czy umowy spółek i ich zmian w przypadku spółek z udziałem publicznym spełniających kryteria z art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy o PCC.