Odliczanie darowizn od dochodu przez podatników CIT/PIT

Istota umowy darowizny

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego).

Istotą darowizny jest zatem bezpłatne świadczenie, które darczyńca wykonuje ze swojego majątku na rzecz innej osoby. Świadczenie takie może mieć postać pieniężną lub niepieniężną, obejmującą rzeczy ruchome, nieruchomości, jak również zbywalne prawa majątkowe. Podkreślić przy tym należy, iż główną cechą darowizny jest jej nieodpłatność, która oznacza, że darczyńca nie spodziewa się i nie oczekuje żadnego świadczenia wzajemnego ze strony osoby obdarowanej.

Zgodnie z art. 890 § 1 K.c., oświadczenie darczyńcy o przekazaniu darowizny zasadniczo powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Umowa darowizny staje się jednak prawnie skuteczna również bez zachowania tej formy, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Poza tymi przypadkami, gdzie ustawodawca zastrzegł inną, szczególną formę dla danej czynności prawnej, przenoszącej własność rzeczy lub praw (np. umowy darowizny przenoszącej własność nieruchomości), umowa darowizny może przybrać dowolną formę - pisemną, ustną czy dorozumianą.

Wartość darowizny a koszty uzyskania przychodów

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródeł przychodów. W świetle takiej definicji kosztów uzyskania przychodów, zasadniczo wartość przekazanej darowizny nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca pozwala jednak na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów m.in. równowartości kosztów wytworzenia lub ceny nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT, przekazanych przez podatnika na rzecz organizacji pożytku publicznego, z przeznaczeniem tych produktów wyłącznie na cele działalności charytatywnej, prowadzonej przez te organizacje (art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o PDOP oraz art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOF).

Darowizna podlegająca odliczeniu od podstawy opodatkowania CIT/PIT

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o PDOP, odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym podlegają m.in.:

• darowizny przekazane organizacjom wykonującym działalność pożytku publicznego, wskazanym w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (lub równoważnym organizacjom, określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego), na szeroko rozumiane cele społecznie użyteczne wymienione w art. 4 tej ustawy, w tym na cele pomocy społecznej, działalności charytatywnej, ochrony i promocji zdrowia, promocji zatrudnienia i aktywizacji zawodowej osób pozostających bez pracy, wspierania i upowszechniania kultury fizycznej, itd. - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu,
• darowizny na cele kultu religijnego - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu,
• darowizny przekazane na cele kształcenia zawodowego publicznym szkołom prowadzącym kształcenie zawodowe oraz publicznym placówkom i centrom kształcenia zawodowego - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu.

Łączna kwota odliczenia przysługującego z powyższych tytułów nie może jednak w roku podatkowym przekroczyć 10% uzyskanego za ten rok dochodu, wyliczonego przed ewentualnym pomniejszeniem jego wysokości o straty poniesione w poprzednich latach.

Prawo do odliczania ww. darowizn mają również podatnicy PIT opodatkowani według skali podatkowej albo ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Dodatkowo odliczeniu u ww. podatników podlega darowizna na cele krwiodawstwa realizowanego przez honorowych dawców krwi (na warunkach ustawowych) oraz darowizna w celu zapewnienia przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie odbudowy Pałacu Saskiego, Pałacu Brühla oraz kamienic przy ulicy Królewskiej w Warszawie. Natomiast podatnicy PIT opodatkowani podatkiem liniowym mogą odliczać od dochodu jedynie darowiznę przekazaną na cele kształcenia zawodowego ww. placówkom.

Limit odliczeń darowizn w przypadku podatników PIT jest jednak niższy, gdyż wynosi nie więcej niż kwoty stanowiącej 6% dochodu (patrz: art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF). Łączna kwota odliczeń z tych tytułów nie może przekroczyć w roku podatkowym kwoty stanowiącej 6% dochodu.

Podkreślić jednak należy, iż odliczeniu (dla celów CIT/PIT) nie podlegają darowizny poniesione:

• na rzecz osób fizycznych, oraz
• na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, prowadzących działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali, lub handlu tymi wyrobami.

Wartość darowizny podlegająca odliczeniu

Jeżeli darowizna ma charakter pieniężny, to za jej wartość uważa się kwotę pieniężną przekazaną obdarowanemu. Z kolei jeżeli przedmiotem darowizny są towary opodatkowane VAT, to za wartość darowizny uważa się wartość towaru wraz z VAT, w części przekraczającej kwotę VAT naliczonego, którą podatnik ma prawo odliczyć zgodnie z przepisami o VAT z tytułu dokonania tej darowizny.

Wątpliwości budzić może sposób wyliczenia wartości darowizny rzeczowej w przypadku wytworzenia przez podatnika składnika majątku. W naszej ocenie, w takich przypadkach odliczeniu podlega rynkowa wartość przedmiotu darowizny określona w umowie darowizny (pomniejszona o VAT podlegający odliczeniu), odpowiadająca:

• cenie sprzedaży - jeżeli darczyńca dokonuje darowizny rzeczowej wytworzonego przez siebie, nowego składnika majątkowego, gdy przedmiotem jego działalności jest wytwarzanie i sprzedaż takich składników majątkowych,
• cenom rynkowym stosowanym w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu zawarcia umowy darowizny - jeżeli darczyńca przekazuje darowiznę rzeczową składnika majątkowego używanego uprzednio przez niego w prowadzonej działalności.

Za powyższym sposobem określania wartości darowizn przemawia fakt, iż w przepisach dotyczących określania wartości darowizn ustawodawca wskazuje na odpowiednie stosowanie art. 14 ustawy o PDOP lub art. 19 ustawy o PDOF, czyli przepisów mówiących o wartości rynkowej i cenie rynkowej zbywanych rzeczy lub praw.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za powyższym stanowiskiem jest brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o PDOP oraz art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOF. W tych przepisach ustawodawca wyraźnie wskazuje, że w przypadku wytworzenia przez podatnika produktów spożywczych (przekazanych w darowiźnie) do kosztów podatkowych podlega zaliczeniu koszt wytworzenia przedmiotu darowizny. Zastrzeżenia takiego nie czyni natomiast w treści art. 18 ust. 1 ustawy o PDOP oraz art. 26 ust. 1 ustawy o PDOF, a to oznacza, iż sposób określenia tej wartości w tych przepisach jest różny.

Dokumentowanie darowizny

Odliczenie omawianych darowizn przysługuje, gdy wartość darowizny jest właściwie udokumentowana. W przypadku darowizny pieniężnej powinna ona zostać udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek płatniczy obdarowanego lub na jego rachunek w banku. W przypadku darowizny innej niż pieniężna, powinna być ona potwierdzona dokumentem, z którego wynika m.in. wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu. Z kolei w przypadku darowizny na cele krwiodawstwa, dokumentem poświadczającym wartość darowizny jest zaświadczenie jednostki organizacyjnej realizującej zadania w zakresie pobierania krwi, o ilości bezpłatnie oddanej krwi lub jej składników przez krwiodawcę.

Ujmowanie w kosztach podatkowych wydatków na pomoc uchodźcom z Ukrainy

Kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia rzeczy lub praw będących przedmiotem darowizn przekazanych w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do dnia 31 grudnia 2025 r. na cele związane z przeciwdziałaniem skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy:

• organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, lub równoważnym organizacjom określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego obowiązujących na terytorium Ukrainy,
• jednostkom samorządu terytorialnego,
• wojewodom,
• Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych,
• podmiotom wykonującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium Ukrainy działalność leczniczą lub działalność z zakresu ratownictwa medycznego

- o ile koszty wytworzenia lub cena nabycia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne.

Kosztem uzyskania przychodów są także koszty poniesione z tytułu nieodpłatnego świadczenia, którego celem jest przeciwdziałanie skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy, realizowanego w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do dnia 31 grudnia 2025 r. na rzecz ww. podmiotów, o ile nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne.

Tak wynika z art. 38wc ustawy o PDOP i art. 52zo ustawy o PDOF.

Powyższa preferencja dotyczy tylko sytuacji, gdy darowizny/świadczenia na cele związane z przeciwdziałaniem skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy są przekazywane za pośrednictwem ww. podmiotów. Jeśli świadczenia te są przekazywane bezpośrednio obywatelom Ukrainy, poniesionych na ten cel wydatków podatnik generalnie nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Wspomnijmy, że ww. preferencja funkcjonowała także w 2023 r. (art. 38wa ustawy o PDOP i art. 52zk ustawy o PDOF).

Stosowanie ww. regulacji w praktyce jest problemowe. Do niektórych kwestii odniósł się sekretarz stanu w Ministerstwie Finansów (dalej: MF) w piśmie z 30 maja 2022 r., nr DD6.054.11.2022, będącym odpowiedzią na interpelację poselską nr 32499.

W ww. piśmie MF udzielił wyjaśnień w odniesieniu do pytań, które przedstawiamy poniżej:

Czy zaliczeniu do kosztów podatkowych podlega wartość netto wydatku, czy też uwzględnia się także wartość VAT naliczonego?

MF wskazał, że:

"(...) Podatek od towarów i usług stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy PIT (art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy CIT), co do zasady, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Zatem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają wydatki na nabycie lub wytworzenie przedmiotów darowizny w wartości bez podatku od towarów i usług. Wyjątkiem są podatnicy, którzy korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W tym przypadku przyjmowana jest wartość wraz z podatkiem od towarów i usług. (...)"

Czy zaliczeniu do kosztów podatkowych podlegają również darowizny pieniężne przekazane na pomoc obywatelom Ukrainy?

Zgodnie z przepisami, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wytworzenia lub cena nabycia rzeczy lub praw będących przedmiotem przekazanych darowizn. Zatem darowizny pieniężne nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Darowizny przekazane na pomoc obywatelom Ukrainy mogą zostać odliczone od dochodu mimo, że zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 52zo ust. 1 ustawy o PDOF (i odpowiednio art. 38wc ustawy o PDOP), o ile oczywiście zostaną spełnione ww. przesłanki do odliczenia tych darowizn. Tak wprost wynika z art. 52zo ust. 3 ustawy o PDOF i tak też przyjmuje się na gruncie CIT, co wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 30 maja 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.161.2023.1.MC, a także z ww. pisma MF z 30 maja 2022 r.

Zaznaczamy, że jest to wyjątkowa sytuacja. Zasadniczo bowiem podatnicy nie mogą odliczać darowizn, jeśli ich wartość została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOF.

Odliczanie darowizn przekazanych na rzecz osób poszkodowanych na skutek powodzi

W związku z sytuacją spowodowaną powodzią, która miała miejsce we wrześniu 2024 r. na terenie naszego kraju, niektóre podmioty gospodarcze przekazały darowizny na rzecz osób/firm poszkodowanych.

W ustawach o podatku dochodowym nie ma regulacji, które w sposób szczególny odnosiłyby się do odliczania ww. darowizn. Zatem co do zasady, rozliczanie przekazanych darowizn odbywa się na zasadach ogólnych, które regulują omawiane wyżej przepisy.