Odliczenie w PIT-28 składek na ubezpieczenia społeczne zapłaconych z tytułu działalności gospodarczej

W zeznaniu PIT-28 składanym za 2023 r. podatnik rozliczy przychody z działalności gospodarczej oraz z prywatnego najmu. Czy składki na własne ubezpieczenia społeczne powinien odliczyć wyłącznie od przychodu osiągniętego z działalności?

Prawo do odliczania składek na ubezpieczenia społeczne nie jest powiązane ze źródłem przychodu, z tytułu którego są one opłacane. W zeznaniu PIT-28 za 2023 r. o składki te opłacone do ZUS z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem ewidencjonowanym podatnik ma prawo pomniejszyć proporcjonalnie przychody osiągane z tej działalności oraz z prywatnego najmu.

Stosownie do art. 11 ust. 1 uzpd, podatnik uzyskujący przychody:

• z działalności gospodarczej (art. 6 ust. 1 uzpd),
• z prywatnego najmu (art. 6 ust. 1a uzpd) oraz
• ze sprzedaży przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, o których mowa w art. 20 ust. 1c updof (art. 6 ust. 1d uzpd),

opłacający ryczałt ewidencjonowany, może odliczyć od tych przychodów m.in. wydatki określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 updof, jeżeli nie zostały odliczone od dochodu lub nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o PIT.

Powołany art. 26 ust. 1 pkt 2 updof dotyczy składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym:

• zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,
• potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika.

Przepisy ustawy o PIT i ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie wprowadzają zastrzeżenia, że odliczanie składek na ubezpieczenia społeczne jest możliwe wyłącznie w ramach źródła przychodu, z tytułu którego składki te są opłacane. Za dopuszczalne trzeba również uznać odliczanie od przychodów opodatkowanych ryczałtem składek opłaconych z tytułów, z których dochody (przychody) są opodatkowane w innej formie, skoro w kwocie odliczenia można uwzględniać składki pobrane przez płatnika.

Specyfika odliczania składek na ubezpieczenia społeczne przez podatników stosujących opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przejawia się natomiast w tym, że w przypadku gdy uzyskują oni takie przychody z różnych źródeł (tj. z działalności gospodarczej, prywatnego najmu czy ze sprzedaży przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych), opodatkowane różnymi stawkami, wówczas odliczeń dokonuje się od każdego rodzaju przychodu w takim stosunku, w jakim w roku podatkowym pozostają poszczególne przychody opodatkowane różnymi stawkami w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę określa art. 11 ust. 3 uzpd.

Odnosząc się zatem do sytuacji podatnika, skoro w 2023 r. opłacał on ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz z prywatnego najmu, to składki na własne ubezpieczenia społeczne, które zapłacił w 2023 r. do ZUS w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, rozliczy w zeznaniu PIT-28₍₂₆₎, dokonując ich proporcjonalnego odliczenia od przychodów uzyskanych w ramach każdego z tych źródeł.

Dodajmy, że dokonanie odliczenia z zachowaniem tej zasady przewiduje konstrukcja samego zeznania podatkowego. Opisy do poszczególnych jego pozycji w zakresie odliczeń od przychodów potwierdzają stanowisko, że odliczenie składek na ubezpieczenia społeczne nie jest przypisane do źródła przychodu. W szczególności należy wskazać na opis zawarty w PIT-28 ₍₂₆₎:

• w części E.1 "Odliczenia od przychodów na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy", w którym stwierdza się, że: "Suma odliczeń nie może przekroczyć sumy przychodów z poz. 62 i 73" (a więc sumy przychodów określonych przez podatnika ze wszystkich źródeł przychodów opodatkowanych ryczałtem, tj. przychodów wymienionych w art. 6 ust. 1, 1a i 1d uzpd),
• w części F "Obliczenie przysługujących odliczeń od przychodów", który wyjaśnia, że wpisuje się tu: "Kwoty przysługujących odliczeń od przychodów obliczone zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy".

Potwierdzenie słuszności zajętego stanowiska znajdujemy w udostępnionym 22 marca 2023 r. naszemu Wydawnictwu piśmie Ministerstwa Finansów. Czytamy w nim, że: "Od przychodów z działalności gospodarczej i od przychodów z najmu prywatnego, opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik może odliczyć wydatki określone w art. 11 ust. 1 ustawy o ryczałcie (tj. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - przyp. red.), wśród których są m.in. składki na ubezpieczenia społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy PIT oraz wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego (IKZE) określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b ustawy PIT.

Odliczeń od przychodów z działalności gospodarczej i z najmu prywatnego z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i z tytułu wpłat na IKZE, podatnik dokonuje w proporcji ustalonej na podstawie art. 11 ust. 3 ustawy o ryczałcie".