Dziedziczenie prawa do ulgi termomodernizacyjnej

(interpretacja zmieniająca Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 26 kwietnia 2023 r., nr DOP3.8222.1.2023.CNRU)

Stan faktyczny

Wnioskodawczyni (wraz z bratem) odziedziczyła dom jednorodzinny po zmarłej matce. W 2019 r. matka przed śmiercią poniosła wydatki na panele fotowoltaiczne, które zostały zamontowane na ww. domu. Umowa oraz faktury dotyczące ww. inwestycji zostały wystawione na matkę. Na zakup i montaż paneli fotowoltaicznych matka zaciągnęła kredyt wspólnie z Wnioskodawczynią. Obecnie kredyt ten spłaca Wnioskodawczyni (jako spadkobierczyni).

Wnioskodawczyni zapytała organ podatkowy, czy w opisanej sytuacji mogła skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej w rozliczeniu PIT za 2019 r. Sama uważała, że przyjęcie spadku daje jej prawo do skorzystania z tej ulgi.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.361.2020.1.JK uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Stanowisko Szefa KAS

Ze stanowiskiem Dyrektora KIS nie zgodził się Szef KAS. W uzasadnieniu swojego stanowiska na wstępie przywołał regulacje dotyczące ulgi termomodernizacyjnej. Zgodnie z art. 26h ustawy o PDOF, podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. Kwota odliczenia nie może przekroczyć 53.000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach. Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Za datę poniesienia wydatku uważa się dzień wystawienia faktury.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki. Kwota odliczenia nieznajdująca pokrycia w rocznym dochodzie podatnika podlega odliczeniu w kolejnych latach, nie dłużej jednak niż przez 6 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek (art. 26h ust. 7 ustawy o PDOF).

Odliczeniu w ramach ww. ulgi nie podlegają wydatki w części, w jakiej m.in. zostały sfinansowane (dofinansowane) lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Szef KAS wyjaśnił, że przepisy ustawy o PDOF nie regulują kwestii odnoszącej się do możliwości korzystania przez spadkobierców z ulgi termomodernizacyjnej. Na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych, w tym m.in. spadkobierców - co do zasady - reguluje Ordynacja podatkowa.

W art. 97 § 1 tej ustawy ustanowiona została zasada sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika, zgodnie z którą spadkobiercy podatnika (z pewnym zastrzeżeniem) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym zakresem sukcesji "majątkowych praw" w rozumieniu ww. art. 97 § 1 O.p. są objęte prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego, tj. prawa wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia, czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem. Niezbędne jest przy tym wystąpienie skutku materialnego w postaci powstania prawa (konkretyzacja tego prawa) za życia spadkodawcy. W orzecznictwie i doktrynie prawa jako przykłady praw o charakterze majątkowym wskazywane są prawa do ulg podatkowych.

Odnosząc się do powyższego Szef KAS wyjaśnił, że prawo do ulgi termomodernizacyjnej należy zaliczyć do przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw majątkowych, a więc co do zasady może podlegać przejęciu na podstawie art. 97 § 1 O.p. Przy czym warunkiem dziedziczenia przez spadkobiercę praw spadkodawcy do ulgi termomodernizacyjnej jest wydanie przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 100 § 2 O.p. Przepis ten obliguje organ podatkowy do wydania decyzji orzekającej o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, w przypadku gdy deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono.

W konsekwencji Szef KAS stwierdził:

"(...) dopiero po doręczeniu tej decyzji spadkobierca może uwzględnić w swoim zeznaniu, dotyczącym roku podatkowego następującego po roku, którego dotyczy decyzja z art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej:

• nieodliczoną przez spadkodawcę część ulgi na zasadach z art. 26h ust. 7 ustawy PIT, ujętą w decyzji z art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej, lub
• własne wydatki związane z kontynuacją rozpoczętego przez spadkodawcę przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, lub
• własne wydatki związane z rozpoczęciem nowego przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, przy zachowaniu limitu przysługującego spadkodawcy i okresów, o których mowa w art. 26h ustawy PIT.

W świetle powyższego prawo do ulgi termomodernizacyjnej, jako prawo majątkowe, podlega dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast podstawą odliczenia w ramach tej ulgi wydatku na zamontowanie paneli fotowoltaicznych na odziedziczonym przez Panią budynku nie będzie faktura wystawiona na Pani mamę, ale decyzja, o której mowa w art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej. (...)"