Stosowanie innego zwolnienia podatkowego po przekroczeniu przez przychody pracownika kwoty 85.528 zł

Firma zatrudnia pracownika, który nie ma ukończonych 26 lat. Wykonuje on zadania kierowcy, realizując przewozy drogowe w ruchu międzynarodowym. Czy w sytuacji gdy przychody tego pracownika przekroczą limit zwolnienia w ramach tzw. ulgi dla młodych (tj. kwotę 85.528 zł), można zastosować zwolnienie dotyczące przychodów osób czasowo przebywających za granicą, czy też stosowanie tych dwóch zwolnień nie jest możliwe?

W opisanej sytuacji do przychodów pracownika (po spełnieniu określonych warunków) mogą mieć zastosowanie oba wskazane zwolnienia podatkowe.

Ulga dla młodych

Zwolnienie podatkowe zwane potocznie ulgą dla młodych, zostało wprowadzone jako zachęta dla takich osób do wejścia na rynek pracy. Reguluje je art. 21 ust. 1 pkt 148 updof. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody:

a) ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy,

b) z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 updof,

c) z tytułu odbywania praktyki absolwenckiej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich,

d) z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe,

e) z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa

otrzymane przez podatnika do ukończenia 26 roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85.528 zł.

Z art. 21 ust. 39 updof wynika, że przy obliczaniu kwoty przychodów podlegających zwolnieniu m.in. w ramach ulgi dla młodych nie uwzględnia się przychodów:

• podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• zwolnionych od podatku dochodowego oraz
• od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zwolnienie od PIT dla czasowo oddelegowanych za granicę

W przypadku opisanym w pytaniu na sytuację prawnopodatkową młodego pracownika znacząco wpływają zasady wynagradzania pracowników w transporcie międzynarodowym, które obowiązują od 2 lutego 2022 r. Stosownie do art. 21b ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (Dz. U. z 2022 r. poz. 1473), kierowca wykonujący zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy. W rezultacie kierowcy nie przysługują diety ani inne należności z tytułu zagranicznej podróży służbowej, ale jednocześnie w zakresie ustalania podstawy obliczenia podatku dochodowego mają do niego zastosowanie przepisy dotyczące osób zatrudnionych w kraju i przebywających czasowo za granicą, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 updof. Rozstrzyga o tym wprost art. 21b ust. 2 pkt 1 ustawy o czasie pracy kierowców.

Z kolei z art. 21 ust. 1 pkt 20 updof wynika, że wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski, które spełniają łącznie dwa warunki:

• przebywają czasowo za granicą oraz
• uzyskują przychody ze stosunku pracy (lub stosunków pokrewnych).

Zwolnienie przysługuje za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy (stosunku pokrewnym), w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167 ze zm.).

W myśl art. 21 ust. 15 updof, omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

• pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej,
• pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lub 83a updof,
• uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

Stosowanie dwóch preferencji

W kontekście wątpliwości podniesionych w pytaniu należy zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r. zakres wyłączeń dotyczących stosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 20 updof był szerszy. Mianowicie, zwolnienie to nie miało zastosowania także do pracownika otrzymującego przychody ze stosunku pracy zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 updof.

Oznacza to, że przed 2022 r. jednoczesne stosowanie obu tych zwolnień podatkowych nie było możliwe. Sytuacja uległa zmianie od 1 stycznia 2022 r., gdyż z tym dniem z art. 21 ust. 15 updof wykreślono zastrzeżenie, że zwolnienie dla czasowo przebywających za granicą nie ma zastosowania do pracownika otrzymującego przychody ze stosunku pracy zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 updof.

W rezultacie obecnie, jeżeli pracownik, który nie ukończył 26 lat, przebywa czasowo za granicą i otrzymuje przychody ze stosunku pracy, to ma do niego zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego z art. 21 ust. 1 pkt 20 updof. Jednocześnie przychodu wolnego od podatku na tej podstawie nie uwzględnia się przy ustalaniu kwoty przychodów objętych zwolnieniem podatkowym w ramach ulgi dla młodych (zgodnie z art. 21 ust. 39 updof). W związku z tym, że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 20 updof wolna od podatku jest tylko część przychodu pracownika przebywającego czasowo za granicę (w kwocie odpowiadającej 30% diety za każdy dzień pobytu za granicą), to pozostała jego część może korzystać ze zwolnienia w ramach ulgi dla młodych. Przy czym nawet po wykorzystaniu limitu ulgi dla młodych nadal można korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 updof.

Inaczej mówiąc, jeżeli przychód ze stosunku pracy przekroczy w 2023 r. kwotę 85.528 zł objętą zwolnieniem od podatku w ramach ulgi dla młodych, należy rozpocząć pobieranie zaliczki na podatek. Przy jego ustalaniu płatnik nie powinien jednak uwzględniać przychodu wolnego od podatku w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 20 updof.