Otrzymanie przez wspólnika rzeczy w ramach wypłaty zysku

W spółce jawnej wspólnicy postanowili, że wypłata zysku spółki jednemu ze wspólników nastąpi w formie niepieniężnej. Zostanie mu przekazana maszyna produkcyjna należąca do spółki. Czy w związku z tym wystąpią jakieś skutki w podatku dochodowym?

Zakładamy, że wspólnikami spółki jawnej, o której mowa w pytaniu są wyłącznie osoby fizyczne. W takiej sytuacji uregulowanie przez spółkę jawną zobowiązania z tytułu wypłaty wspólnikowi zysku, w formie niepieniężnej, spowoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej - u każdego ze wspólników tej spółki (proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku).

Unormowania kodeksowe

Spółka jawna jest spółką osobową, której zasady funkcjonowania regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych. Istotną cechą statusu prawnego spółki jawnej jest to, że nie posiada ona osobowości prawnej. Może jednak we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana - ma zatem zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych (art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 K.s.h.). Majątek ten jest odrębny od osobistych majątków wspólników w spółce jawnej. W konsekwencji, jakiekolwiek przesunięcia określonych składników pomiędzy majątkiem spółki jawnej a prywatnymi majątkami jej wspólników, na gruncie prawa cywilnego wiążą się ze zmianami w sferze stosunków własnościowych.

Zgodnie z art. 52 § 1 K.s.h., wspólnik spółki jawnej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Z regulacji Kodeksu spółek handlowych wynika, że jako zasadę należy przyjąć wypłatę zysku w postaci pieniężnej. Zysk spółki bowiem określa się jako kwotę pieniężną, a zatem również udział wspólnika w tym zysku jest wyrażony w kwocie pieniężnej i w konsekwencji przypadający na niego udział w zysku spółki - co do zasady - powinien być mu wypłacony w formie pieniężnej. Niemniej jednak ze względu na to, że unormowania Kodeksu spółek handlowych wprost nie regulują kwestii formy, w jakiej zysk powinien zostać wypłacony, to dopuszczalne jest rozliczenie się z konkretnym wspólnikiem poprzez spełnienie na jego rzecz świadczenia niepieniężnego - za jego zgodą. Taką formę zaspokojenia roszczenia wspólnika o wypłatę zysku należy uznać za zastępczą.

Na gruncie unormowań Kodeksu cywilnego tego rodzaju wykonanie zobowiązania z tytułu wypłaty zysku przez spółkę jawną stanowi instytucję prawa cywilnego określaną jako świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum). Jak wynika z art. 453 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego, takie świadczenie występuje wówczas, gdy dłużnik (tu: spółka jawna) zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, ofiarowuje wierzycielowi (tu: wspólnikowi) inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje.

Powstanie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT

Stosownie do dyspozycji art. 14 ust. 2e updof, uregulowanie przez podatnika zobowiązania w formie niepieniężnej, wywołuje skutek w postaci powstania przychodu z działalności gospodarczej. Co do zasady przychodem jest wartość pierwotnego zobowiązania uregulowanego w formie niepieniężnej. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa od pierwotnego zobowiązania, to przychód określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. W przypadku zaś, gdy przyjęta przez podatnika wartość świadczenia niepieniężnego, bez uzasadnionych przyczyn znacznie odbiega od ceny rynkowej danej rzeczy lub prawa majątkowego - organy podatkowe mają prawo (na podstawie art. 19 updof), określić wartość tego świadczenia w wysokości wartości rynkowej. Przepisy te stosuje się odpowiednio do zobowiązań uregulowanych w formie niepieniężnej przez spółkę niebędącą osobą prawną (art. 14 ust. 2f updof).

Spółka jawna nie posiada osobowości prawnej i - co do zasady - nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki jawnej. W myśl art. 8 ust. 1 i 2 updof, zarówno przychody z tytułu udziału w spółce jawnej, jak i koszty uzyskania tych przychodów u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa poszczególnych wspólników do udziału w zysku są równe.

W świetle przedstawionych unormowań należy zatem uznać, że w rozpatrywanym stanie faktycznym, uregulowanie przez spółkę jawną zobowiązania z tytułu należnej wspólnikowi wypłaty zysku - poprzez przekazanie mu maszyny produkcyjnej należącej do majątku tej spółki - spowoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej, po stronie wszystkich wspólników tej spółki. Zostaną bowiem spełnione przesłanki wynikające z art. 14 ust. 2e i 2f updof. Przychodem każdego ze wspólników będzie przypadająca na niego (zgodnie z wysokością posiadanego udziału w zysku spółki) wartość uregulowanego zobowiązania, bądź wartość rynkowa przekazanej wspólnikowi maszyny, w przypadku gdy wartość ta będzie wyższa niż wartość uregulowanego zobowiązania.

Takie stanowisko prezentują organy podatkowe (np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z 17 sierpnia 2020 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.477.2020.1.KP oraz z 16 stycznia 2019 r., nr 0115-KDIT3.4011.495.2018.2.MR). Znajduje ono również aprobatę sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 16 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2599/17).

Na marginesie trzeba zauważyć, że ustawodawca nie odniósł się wprost do kwestii kosztów uzyskania omawianego przychodu, a zatem koszty te powinny być ustalane na zasadach ogólnych, określonych w art. 22 ust. 1 updof.