Zmiana w harmonogramie spłat leasingu samochodu osobowego będąca skutkiem COVID-19

(interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 kwietnia 2021 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.458.2020.2.BKD)

Regulacje prawne

Od 1 stycznia 2019 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów opłat wynikających m.in. z umowy leasingu - w przypadku samochodu osobowego - z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy (225.000 zł - w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym; uwaga: w stanie prawnym obowiązującym od 24 grudnia 2021 r. limit w wysokości 225.000 zł dotyczy także samochodów osobowych będących pojazdami napędzanymi wodorem). Powyższe ograniczenie stosuje się do tej części opłaty leasingowej, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

Przypominamy, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. opłaty wynikające z umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego były ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w pełnej wysokości, bez żadnego limitu, niezależnie od wartości samochodu.

Co ważne, w przepisach przejściowych do ustawy nowelizującej, wprowadzającej ww. limity (zob. art. 8 ustawy nowelizującej, Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) wskazano, że:

• do umów leasingu dotyczących samochodu osobowego, zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r., stosuje się przepisy ustawy o PDOP i ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, tj. do końca 2018 r. (czyli bez limitu),
• w przypadku umów leasingu zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. (tj. limit w wysokości 150.000 zł/225.000 zł).

Stan faktyczny i stanowisko podatnika

W rozpatrywanej sprawie spółka w 2018 r. podpisała umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego. Wartość samochodu przekraczała 150.000 zł. W związku z COVID-19 został podpisany aneks zmieniający umowę leasingu. Zmiana polega na zmianie harmonogramu spłat leasingu w ten sposób, że spółka przez 6 miesięcy miała płacić jedynie część odsetkową rat (oraz ubezpieczenie), a części kapitałowe rat przez ten okres miały wynosić 0 zł, ze względu na przesunięcie ich w czasie na kolejne okresy (czas trwania umowy oraz ilość dokonywanych płatności pozostały bez zmian).

Na skutek ww. zmian łączna wysokość rat kapitałowych całej umowy pozostała bez zmian, natomiast łączna wysokość odsetek, zgodnie z informacją przekazaną od firmy leasingowej, nieznacznie wzrosła ze względu na niższe tempo spłaty kapitału. W konsekwencji całkowity koszt leasingu (sumy opłat do danej umowy) nieznacznie wzrósł.

W związku z powyższym spółka zapytała organ podatkowy, czy zmiany w harmonogramie spłat leasingu, będące skutkiem COVID-19, powodują konieczność przejścia na nowe, limitowane zasady rozliczania kosztów wprowadzone i obowiązujące od 1 stycznia 2019 r.

Zdaniem spółki, dokonanie ww. zmiany umowy leasingu nie wpłynie na konieczność stosowania limitowanych zasad rozliczania kosztów, wprowadzonych i obowiązujących od 1 stycznia 2019 r.

Stanowisko Dyrektora KIS

Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Odnosząc się do kwestii umów leasingu zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r., organ podatkowy wskazał, że w pierwszej kolejności należy ustalić, kiedy dochodzi do zmiany lub odnowienia umowy leasingu. Według organu podatkowego:

• nie każda zmiana treści umowy pociąga za sobą utratę prawa do stosowania korzystniejszej regulacji (tj. obowiązującej do końca 2018 r.); aby zaistniał skutek w postaci utraty prawa do stosowania "starych" przepisów, zmiana umowy musi mieć charakter istotnej zmiany treści stosunku prawnego łączącego strony, niewynikającej z treści samej umowy; taką istotną zmianą będzie np. zmiana przedmiotu umowy leasingu czy zmiana wysokości opłat leasingowych,
• istotną okolicznością dla oceny tego, czy w danej sytuacji zmiana umowy powinna zostać zakwalifikowana jako zmiana skutkująca koniecznością stosowania nowych regulacji jest to, czy taka zmiana wpływa na rozliczenie umowy leasingu (w stosunku do stanu sprzed zmiany umowy); w szczególności jest tu istotny wpływ takiej zmiany na wysokość możliwych do zaliczenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Dyrektora KIS, zmiana umowy leasingu z powodu COVID-19, która nie wpływa na wysokość możliwych do zaliczenia do kosztów podatkowych rat leasingowych, a jedynie na ich przesunięcie w czasie, nie powodowałaby konieczności stosowania do takiej umowy nowych regulacji podatkowych. Jednak jak wskazał organ podatkowy, w omawianej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której, w wyniku zawartego aneksu, nie wydłuża się okresu obowiązywania umowy leasingowej, a zostaje zmieniony harmonogram spłat rat leasingowych. Zmianie ulegnie wysokości rat pozostałych do spłaty, w wyniku czego łączna wysokość odsetek, zgodnie z informacją od firmy leasingowej, nieznacznie wzrosła ze względu na niższe tempo spłaty kapitału. Jak wskazał Dyrektor KIS:

"(...) Nie ma (...) znaczenia, że czas trwania umowy oraz łączna wysokość rat kapitałowych całej umowy pozostała bez zmian, bowiem zmiany wartości rat miesięcznych, a z taką mamy do czynienia w omawianej sprawie, wpływa na wysokość rozliczanych kosztów uzyskania przychodów nawet w przypadku, kiedy czas trwania umowy oraz łączna wysokość rat kapitałowych całej umowy pozostała bez zmian. Zmiana wysokości rat leasingowych jest istotną zmianą umowy i zmieniając wysokość tych rat, leasingobiorca zwiększy lub zmniejszy wysokość kosztów podatkowych w danym okresie. (...)"

Reasumując Dyrektor KIS wskazał, że w przypadku umowy leasingu samochodu osobowego zawartej w 2018 r., zmiany w harmonogramie spłat rat leasingowych, będące skutkiem COVID-19, które na podstawie aneksu do umowy powodują zmianę wysokości miesięcznych rat leasingowych, skutkują koniecznością przejścia na nowe, limitowane zasady zaliczania kosztów wprowadzone i obowiązujące od 1 stycznia 2019 r.