Postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Przepisy dotyczące podatku u źródła należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 updop). W omawianym przypadku należałoby uwzględnić regulacje zawarte w umowie między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178).

W myśl art. 13 ust. 1 i 2 umowy, należności licencyjne powstałe w jednym umawiającym się państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie będą opodatkowane w tym drugim umawiającym się państwie. W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

W art. 13 ust. 3 umowy wyjaśniono, że określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza:

• wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
• zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby kontrahent amerykański posiadał zakład w Polsce (w rozumieniu umowy) - zatem nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 13 ust. 4 umowy, zgodnie z którym postanowienie ustępu 2 nie będzie stosowane, jeżeli odbiorca należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z umawiających się państw, posiada w drugim umawiającym się państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, zakład, a prawa albo wartości majątkowe, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście należą do tego zakładu. W takim przypadku mają zastosowanie postanowienia artykułu 8 umowy.

Różne sposoby wykorzystywania zdjęć

Interpretując przepisy zawarte w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy zwrócić uwagę na tekst Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Choć nie jest on źródłem prawa, ma moc szczególną, gdyż stanowi wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Polskie organy podatkowe z uwagi na to, że Polska jest członkiem OECD, mają również obowiązek stosować się do tego Komentarza, tak by zapewnić międzynarodową jednolitość interpretacji.

W komentarzu tym (pkt 17.1 komentarza do art. 12 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona, lipiec 2010, Warszawa 2011, wydana przez Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o.) wskazuje się, że w odniesieniu do produktów cyfrowych, za które uznaje się m.in. zdjęcia, zastosowanie powinny znaleźć uwagi dotyczące oprogramowania komputerowego, a w szczególności przyjęte tam kryteria rozstrzygania o tym, co jest należnością licencyjną, a co za tę należność nie powinno być uznane. Stosownie do pkt 14 komentarza do art. 12, wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb, w tym powielanie w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu, nie stanowi należności licencyjnej.

Oznacza to, że w przypadku używania zdjęć wyłącznie na własne potrzeby (np. w celu przygotowania ulotek, katalogów, strony internetowej), bez prawa do odsprzedaży oraz przekazania do używania podmiotom trzecim praw do korzystania z określonego zasobu, nie występuje obowiązek poboru podatku u źródła od wypłacanego wynagrodzenia. W takiej sytuacji na podmiocie wypłacającym świadczenia z tego tytułu nie ciążą obowiązki pobrania podatku i wpłacenia do urzędu skarbowego ani obowiązki informacyjne.

Odmienne konsekwencje powoduje natomiast nabycie zdjęć w celach komercyjnych. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD (pkt 17.4 komentarza do art. 12) za przykład prawa wykraczającego poza korzystanie z utworu wyłącznie na własne potrzeby (nabycie prawa autorskiego do wytworu cyfrowego) podaje nabycie prawa do zdjęć przez wydawnictwo, które płaci za odtworzenie obrazu poprzez umieszczenie go na okładce wydawanej przez siebie książki. W tej sytuacji wydawnictwo uzyskuje prawo do odtworzenia i powielania zdjęcia.

Podsumowanie

Mając na uwadze powołane przepisy ustawy o CIT, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i tekst Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, należy uznać, że jeżeli zakupione zostało np. samo zdjęcie, czyli produkt, który będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem na własne potrzeby, podatek u źródła nie jest naliczany ani pobierany (spółka nie musi uzyskiwać od kontrahenta certyfikatu rezydencji podatkowej). Wynika to z faktu, że przy nabyciu produktu cyfrowego (tu: zdjęcia) na własny użytek nie dochodzi do powstania należności licencyjnych.

Jeśli jednak licencja do używania zdjęcia została nabyta na cele realizacji projektów komercyjnych, z których czerpane są korzyści finansowe, powstaje, co do zasady, obowiązek naliczenia podatku u źródła. Generalnie podmiot, który nabywa licencję, musi pobrać podatek u źródła zgodnie z obowiązującą stawką. W opisanej sytuacji istnieje możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku określonej w art. 13 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy czym wówczas na płatniku ciąży obowiązek posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta (art. 26 ust. 1 updop). Skoro spółka nie posiada certyfikatu rezydencji kontrahenta, to z tytułu nabycia prawa do używania zdjęć dla celów komercyjnych będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% przychodu uzyskanego przez nierezydenta.