Eksport towarów dla nieustalonego nabywcy

Organy podatkowe uznawały dość często, że w sytuacji gdy dochodzi do wywozu towarów, ale nabywca nie potwierdza zakupu albo nie można go zidentyfikować, transakcja nie stanowiła eksportu towarów i nakazywały w takim przypadku zastosować stawkę VAT właściwą dla danego towaru.

Nie można jednak stosować opodatkowania tych transakcji, do których faktycznie nie doszło, czyli tych uznanych za fikcyjne. Jeśli bowiem stwierdzono, że transakcja nie miała miejsca, to odebranie podatnikowi prawa do opodatkowania stawką 0% i zastosowanie opodatkowania stawką właściwą dla danego towaru zaprzecza wcześniejszemu stwierdzeniu.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 17 października 2019 r. wydał korzystny dla podatników wyrok w sprawie C-653/18, dotyczący opodatkowania eksportu towarów w sytuacji, gdy nabywca nie jest znany.

Wyrok ten jest odpowiedzią TSUE na zadane przez NSA pytania prejudycjalne w postanowieniu z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 126/18. Pytania dotyczyły możliwości zastosowania stawki VAT 0% w przypadku gdy eksport towarów nastąpił na rzecz nieustalonego odbiorcy spoza Unii, jeśli istnieją jednoznaczne dowody, że towar opuścił terytorium UE i okoliczność ta nie jest kwestionowana. NSA zwrócił się również o wyjaśnienie prawidłowości postępowania organów podatkowych, które odmówiły podatnikowi prawa do zastosowania stawki VAT 0% do eksportu towarów przyjmując, że brak rzeczywistego nabywcy towarów oznacza, iż nie doszło w ogóle do dostawy, nakładając jednocześnie na podatnika obowiązek zastosowania w takim przypadku krajowej stawki VAT.

Odpowiadając na pytania prejudycjalne zadane przez NSA, wyjaśniono, iż: "(...) pojęcie »dostawy towarów« ma obiektywny charakter i oraz że ma ono zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji, przy czym brak jest obowiązku prowadzenia dochodzenia przez organ administracji podatkowej w celu ustalenia intencji danego podatnika lub w celu uwzględnienia intencji podmiotu gospodarczego innego niż ów podatnik działający w tym samym łańcuchu dostaw (...)".

Trybunał zauważył, że z powyższego wynika, iż transakcje opisane przez NSA, stanowią dostawę towarów (eksport towarów), jeżeli spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie.

Fakt, że wywożone towary są nabywane poza Unią przez podmiot, który nie jest wykazany na fakturze i który nie został ustalony, nie wyklucza jednak spełnienia tych obiektywnych kryteriów.

W konsekwencji - zdaniem TSUE - kwalifikacja danej transakcji jako dostawy towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy w sprawie VAT (eksport towarów), nie może być uzależniona od warunku, aby nabywca został ustalony.

W ślad za wyrokiem TSUE, NSA wydał w dniu 19 lutego 2020 r. wyrok (sygn. akt I FSK 126/18), w którym uznał, że:

"(...) jeżeli towary, będące przedmiotem eksportu, zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, są spełnione warunki do zastosowania stawki 0%, nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest wskazany na fakturze nabywca, a nieustalony podmiot, chyba że zostanie wykazane, że:

• do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub
• zostanie wykazane, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca.

Jeżeli jednak organ ustali ww. negatywne przesłanki do zastosowania stawki 0%, nie stosuje stawki krajowej (w 2007 r. - 22%), lecz uznając, że do transakcji opodatkowanej z udziałem przedmiotowego nabywcy w ogóle nie doszło, powinien podatnika pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru, skoro nie posłużył on sprzedaży opodatkowanej (...)".

Zatem podatnik, który sprzedał swoje towary kontrahentowi spoza UE, zachowa prawo do opodatkowania tej transakcji stawką VAT 0%, pod warunkiem jednak że dochował należytej staranności. Polscy sprzedawcy powinni zatem w sytuacjach budzących wątpliwość co do uczciwości nabywcy, zachować szczególną ostrożność. Istotne jest to, aby podatnik był w stanie wykazać, że nie miał wiedzy na temat dokonanego przez nabywcę nadużycia i przy zachowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć o tym fakcie. Organy podatkowe mogą pozbawić dostawcę prawa do preferencyjnej stawki VAT tylko wtedy, gdy umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Natomiast w przypadku, gdy nie uda się ustalić nabywcy i nie będzie można potwierdzić, że doszło do dostawy, brak będzie podstaw nie tyle do zastosowania stawki VAT 0%, co do opodatkowania takiej transakcji w ogóle.