Nakłady poniesione na zaniechaną inwestycję

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą rozpoczęła budowę budynku przeznaczonego na potrzeby tej działalności (po wybudowaniu obiekt miał być środkiem trwałym w firmie). Z uwagi na brak środków finansowych inwestycja zostanie zaniechana. Jak podatkowo rozliczyć tę zaniechaną inwestycję? Co w sytuacji gdy poniesione nakłady zostaną sprzedane w przyszłym roku, tj. po zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej?

Jeżeli podatnik dokona likwidacji zaniechanej inwestycji lub odpłatnie zbędzie poniesione nakłady inwestycyjne, to powstanie u niego:

• koszt uzyskania przychodów - w przypadku likwidacji inwestycji,
   
• przychód oraz koszt uzyskania przychodów - w przypadku odpłatnego zbycia poniesionych nakładów (również gdy nakłady zostaną sprzedane po zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej).

Stosownie do art. 5a pkt 1 updof, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.), czyli zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Innymi słowy inwestycje to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w myśl art. 22a ust. 1 updof.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego. Wydatki te stają się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

W toku prowadzonej inwestycji może dojść do jej zaniechania. Stanie się tak, gdy podatnik nie podejmie kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony.

Pojęcie "zaniechanych inwestycji" obejmuje ogół kosztów poniesionych w bezpośrednim związku z budową środka trwałego, która została zaniechana (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 stycznia 2017 r., nr 0461-ITPB1.4511.934.2016.1.DP).

Nie w każdym przypadku koszty te "przepadają". Stosownie do art. 22 ust. 5e updof, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Oznacza to, że podatnik ma prawo rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została dokończona. Powinien jednak wykazać, że podjęte przez niego przedsięwzięcie miało związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Spełnienie tego warunku, wynikającego z treści art. 22 ust. 1 updof, jest konieczne, by zaliczyć poniesiony wydatek do kosztu uzyskania przychodów.

Jeżeli więc podatnik dokona likwidacji inwestycji, która została zaniechana bądź odpłatnie zbędzie poniesione nakłady, to powstanie u niego:

• koszt uzyskania przychodów - w przypadku likwidacji inwestycji,
   
• przychód oraz koszt uzyskania przychodów - w przypadku odpłatnego zbycia poniesionych nakładów (również gdy nakłady zostaną sprzedane po zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "likwidacja". Organ podatkowy w powołanej interpretacji wyjaśnił, że tego pojęcia nie można utożsamiać wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Podatnik może zaliczyć koszt zaniechanej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia decyzji o likwidacji inwestycji, pod warunkiem jednak, że decyzja ta jest definitywna oraz, że efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie będzie wykorzystywany w przyszłości.

Trzeba dodać, że w sytuacji gdy ze zbycia nakładów, które nastąpi po zlikwidowaniu działalności gospodarczej, podatnik uzyska dochód, to - naszym zdaniem - podlega on opodatkowaniu na takich samych zasadach, na jakich podatnik opodatkowywał dochody z działalności gospodarczej.