Faktury dokumentujące koszty bezpośrednie otrzymane po uzyskaniu przez podatnika przychodu

Spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą rozliczaną na podstawie ksiąg rachunkowych. Zdarza się, że faktury od podwykonawców dotyczące kosztów bezpośrednio związanych z przychodami otrzymuje już po uzyskaniu przychodu, którego te koszty dotyczą. Jeżeli taka faktura wpływa do firmy np. po upływie dwóch miesięcy, licząc od początku miesiąca, w którym osiągnięto przychód, to spółka księguje tę fakturę w koszty bieżącego miesiąca, tj. nie cofając się do okresu, w którym ten przychód powstał. Czy w świetle przepisów ustawy o PIT takie postępowanie jest prawidłowe?

Naszym zdaniem, takie postępowanie jest prawidłowe.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 22 ust. 5-5b updof.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 updof, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 5a updof, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 22 ust. 5a pkt 1 albo pkt 2 updof, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 22 ust. 5b updof).

Powołane przepisy określające zasady potrącalności kosztów bezpośrednich odnoszą się do lat podatkowych. Nie zawierają regulacji odnośnie sposobu, w jaki podatnicy powinni potrącać takie koszty w ciągu roku, tj. przy ustalaniu zaliczek na podatek.

Zaliczki te nie mogą być jednak ustalane w dowolny sposób, lecz zgodnie z ogólnymi regułami ustawowymi, tj. przede wszystkim na podstawie prawidłowo ustalonego dochodu będącego nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania. Dlatego koszty bezpośrednio związane z przychodami należy odpowiednio rozliczać także w skali miesiąca, tj. uwzględniać je w kosztach podatkowych tego miesiąca, w którym powstał odpowiadający im przychód. Takie stanowisko zajął też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2014 r., nr IPPB3/423-968/13-2/KK. Wprawdzie rozstrzygnięcie zapadło na gruncie ustawy o CIT, ale z uwagi na fakt, że przepisy odnoszące się do poruszanej materii, w obu ustawach o podatku dochodowym brzmią jednakowo, jest ono aktualne także na gruncie ustawy o PIT.

W opinii organu podatkowego: "(...) Spółka w celu ustalenia dochodu podatkowego stanowiącego podstawę ustalenia prawidłowej wysokości zaliczki na podatek zobowiązana jest w trakcie roku podatkowego ujmować koszty usług wykonanych przez podwykonawców, w miesiącach w których osiągnięte zostaną z tego tytułu przychody".

Przy obliczaniu kwoty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy należy zatem brać pod uwagę:

• przychody powstałe od początku roku podatkowego do ostatniego dnia miesiąca, za który wpłacana jest zaliczka,
   
• koszty podatkowe bezpośrednio związane z tymi przychodami poniesione od początku roku podatkowego do końca miesiąca, za który wpłacana jest zaliczka, a także
   
• koszty podatkowe inne niż bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi poniesione od początku roku podatkowego do ostatniego dnia miesiąca, za który wpłacana jest zaliczka.

Problem spółki zawarty w treści pytania dotyczy jednak nieco głębszego zagadnienia, tj. jak postąpić, w sytuacji gdy faktura kosztowa wpłynie do firmy w miesiącu/miesiącach następnych, czyli po miesiącu, w którym uzyskała ona przychód?

W takim przypadku istotne jest, czy firma otrzymała fakturę przed czy po dacie wpłaty zaliczki na podatek dochodowy. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w powołanej interpretacji rozgraniczył bowiem te dwa momenty. Wyjaśnił, że: "(...) przy obliczaniu kwoty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, Spółka powinna uwzględnić w danym miesiącu również koszty bezpośrednie tego miesiąca, dotyczące usług wykonanych przez podwykonawców, które udokumentowano fakturami otrzymanymi przez Spółkę w następnym miesiącu.

Biorąc powyższe pod uwagę koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę usług w danym miesiącu a udokumentowane fakturą otrzymaną po jego zakończeniu, jednak przed dniem zapłaty zaliczki na podatek dochodowy, powinny zostać potrącone w miesiącu, w którym powstał odpowiadający im przychód".

Opierając się na wyjaśnieniach organu podatkowego, jeżeli faktura kosztowa wpłynęła do spółki po dacie zapłaty zaliczki za miesiąc, w którym powstał przychód (z którym ten koszt był bezpośrednio związany), to koszt ten może być odniesiony do kosztów podatkowych na bieżąco, tj. w miesiącu, w którym firma otrzymała fakturę.