Amortyzacja przedmiotu najmu

Przy opodatkowaniu dochodów z prywatnego najmu według skali podatkowej w kosztach można uwzględnić odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości początkowej wynajmowanego składnika majątku. Są one kosztem uzyskania przychodów, jeżeli przedmiot najmu spełnia warunki uznania za środek trwały lub wartość niematerialną i prawną, określone odpowiednio w art. 22a ust. 1 i art. 22b ust. 1 updof.

Należy zauważyć, że powołane przepisy dają możliwość uznania danego składnika majątku, oddanego do używania na podstawie umowy najmu, odpowiednio za środek trwały lub wartość niematerialną i prawną, jeżeli okres jego używania jest dłuższy niż rok. Okres najmu krótszy niż rok wyklucza możliwość uznania za środek trwały lub wartość niematerialną i prawną. Tym samym wynajmujący pozbawiony jest możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Wartość początkowa przedmiotu najmu

Podatnik, który podejmie decyzję o amortyzowaniu przedmiotu najmu, musi ustalić jego wartość początkową zgodnie z art. 22g updof. Przykładowo w razie zakupu wartością początkową jest cena nabycia, w przypadku wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia, a w sytuacji otrzymania darowizny - wartość rynkowa z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny określa tę wartość w niższej wysokości.

Podatnicy wynajmujący nieruchomości mieszkalne mogą ustalić ich wartość początkową również tzw. metodą uproszczoną, określoną w art. 22g ust. 10 updof. W myśl tego przepisu podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych wynajmowanych (wydzierżawianych), przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej (wydzierżawianej) powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł. Przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), zawierającej m.in. przepisy dotyczące podatku od nieruchomości, powierzchnią użytkową budynku lub jego części jest powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Stosownie do art. 4 ust. 2 tej ustawy, powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.

Ze względu na niską kwotę, przez którą mnoży się powierzchnię użytkową, określenie wartości początkowej środka trwałego na zasadach ogólnych (chodzi o wartość początkową ustalaną m.in. według ceny nabycia, kosztu wytworzenia lub wartości rynkowej z dnia nabycia) jest zazwyczaj bardziej opłacalne niż określenie wartości metodą uproszczoną, gdyż podatnik dokonuje wyższych odpisów amortyzacyjnych.

Jeżeli podatnik nie może ustalić:

• ceny nabycia środka trwałego - wówczas uprawniony jest do ustalenia wartości początkowej w oparciu o samodzielną wycenę, z uwzględnieniem przy tym cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia (art. 22g ust. 8 updof),
   
• kosztu wytworzenia środka trwałego - wówczas wartość początkową ustala w wysokości określonej przez biegłego; powołany przez podatnika biegły, określając wartość początkową środka trwałego, powinien uwzględnić jego cenę rynkową (art. 22g ust. 9 updof).

Podobne stanowisko prezentują organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2020 r., nr 0115-KDIT3.4011.161.2020.1.AD uznał, że: "(...) ustalenie wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonywanej przez podatnika ma charakter wyjątku od ogólnej zasady ustalania tej wartości na podstawie rzeczywistych, udokumentowanych wydatków poniesionych na nabycie środka trwałego. Jako wyjątek, ten sposób ustalenia wartości początkowej może być stosowany wyłącznie w ustawowo określonych sytuacjach, tj. wtedy, gdy ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków na podstawie posiadanej dokumentacji nie jest możliwe z przyczyn obiektywnych".

Stawki amortyzacyjne

Mając określoną wartość początkową wynajmowanego składnika majątku, należy ustalić właściwą dla niego stawkę amortyzacyjną. Przykładowo, wynosi ona:

a) 1,5% w przypadku:

• budynków mieszkalnych oraz lokali mieszkalnych będących przedmiotem odrębnej własności,
   
• spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej - jeżeli ich wartość początkowa ustalona została tzw. metodą uproszczoną, czyli jako iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł; przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości (art. 22g ust. 10 updof),

b) 2,5% w przypadku:

• budynków niemieszkalnych i lokali niemieszkalnych,
   
• spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej - jeżeli ich wartość początkowa ustalona została w inny sposób niż metodą uproszczoną.

Do amortyzacji przedmiotu najmu możliwe jest także stosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 kwietnia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.242.2020.1.MD. Czytamy w niej, że: "(...) Wnioskodawczyni może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną, zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), bowiem lokal mieszkalny, przed jego nabyciem był wykorzystywany przez okres dłuższy niż 60 miesięcy. Tym samym, Wnioskodawczyni ma możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wynajmowanego lokalu mieszkalnego, który wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastosowaniem 10% rocznej stawki amortyzacji".

Jednakże w sytuacji, gdy przedmiotem najmu jest np. mieszkanie, do którego podatnik posiada spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, to zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej nie jest niemożliwe. Tak też wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lutego 2020 r., nr 0115-KDIT2.4011.129.2019.1.HD. Organ podatkowy uznał w niej, że: "(...) możliwość ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej, o której mowa w art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy środków trwałych. Nie ma zatem zastosowania do wartości niematerialnych i prawnych - w tym do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, którego właścicielem od dnia 22 listopada 2019 r. jest Wnioskodawca. Prawo to podlega amortyzacji zgodnie z powołanym art. 22m ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5%. Zatem Wnioskodawca nie może skorzystać z amortyzacji w zakresie 1,5%-10% stawki rocznej, mimo iż lokal był już użytkowany przez ponad 60 miesięcy przez osobę wcześniej tam zamieszkującą".

Ujęcie odpisów amortyzacyjnych w kosztach

W myśl art. 22 ust. 8 updof odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli zostały ustalone zgodnie z przepisami art. 22a-22o updof. Oznacza to, że warunkiem zaliczenia odpisów do kosztów jest m.in. wprowadzenie składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wyjątek dotyczy budynków i lokali, których wartość początkowa została ustalona metodą uproszczoną). Z przepisów wynika, że obowiązek jej prowadzenia dotyczy tylko podatników prowadzących działalność gospodarczą (art. 22n updof). Jednak z uwagi na treść art. 22 ust. 8 updof, powinna być stosowana również przez osiągających przychody z prywatnego najmu. Tym bardziej, że ewidencja ta dostarcza informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Należy zauważyć, że choć podatnik opłacający ryczałt ewidencjonowany nie amortyzuje przedmiotu najmu, obowiązany jest prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 701).

Jeżeli tylko część budynku lub lokalu jest wynajmowana, do kosztów można zaliczać tylko odpisy amortyzacyjne ustalone od części budynku (lokalu) przeznaczonego na wynajem.