Kurs waluty obcej stosowany przy korekcie kosztu uzyskania przychodu

Z uzasadnienia

"Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu, czy korektę kosztów uzyskania przychodu wyrażoną w walucie obcej należy przeliczać po średnim kursie [...] z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego) czy też z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia pierwotnego kosztu uzyskania przychodu.

Istotne dla udzielenia odpowiedzi na ww. pytanie jest analiza przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (...), gdzie ustawodawca wypełnił istniejącą lukę prawną i w dodanym art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. wyraźnie wskazał, że jeżeli korekta kosztów, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W uzasadnieniu do projektu tej zmiany argumentowano, że w związku z brakiem bezpośredniego wskazania momentu (zasad) dokonywania korekt w ustawach o podatkach dochodowych, zgodnie z poglądami istniejącymi w doktrynie oraz orzecznictwie, o momencie uwzględnienia korekty decydują przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania. Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli korekta jest wynikiem błędu, wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia, a faktura korygująca została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, czy zwrotu towaru, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia (zob. druk sejmowy nr 3432, Sejm RP VII kadencji, www.sejm.gov.pl).

Nowelizacja wskazanych przepisów miała zatem na celu wprowadzenie rozwiązania polegającego na tym, że zdarzenia mające wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie powinny być rozpoznawane ze skutkiem »wstecz« (ex tunc), lecz powinny być rozliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym. W przypadku wystąpienia okoliczności, skutkującej zmianą wartości sprzedaży, a tym samym uprawniającej do zmniejszenia lub zwiększenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, korekta po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinna odbywać się w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. w dacie jej wystawienia i odpowiednio otrzymania.

Nie dotyczy to natomiast korekt powstałych w wyniku błędu lub pomyłki, które powinny być przyporządkowane wstecznie, co można wytłumaczyć tym, że pierwotne faktury winny być wystawione prawidłowo a korekty niejako przywracają ten pierwotny prawidłowy stan. Ustawodawca zróżnicował zatem korekty w zależności od sposobu ich powstania.

Jeżeli natomiast korekty powstały w wyniku późniejszych okoliczności i z tymi późniejszymi okolicznościami ustawodawca wiąże skutek bieżącego rozliczenia, w ocenie Sądu brak jest podstaw zarówno prawnych jak i logicznych, aby stosować do nich taki sam kurs waluty obcej, jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej. Zwrócić bowiem należy uwagę, że dokonując korekty w walutach obcych podatnik jest obowiązany ustalić jej rzeczywistą wartość, a to możliwe jest tylko stosując bieżący kurs walutowy. Otrzymując określoną wartość rabatu w walucie obcej, podatnik powinien rozliczyć ten rabat w polskich złotówkach na okres uzyskania rabatu. Każdy inny przelicznik spowoduje zafałszowanie tej wartości.

O ile zgodzić się należy z organem, że faktura korygująca odnosi się do stanu zaistniałego w przeszłości, jest bowiem związana z fakturą pierwotną, to nie może uiść uwadze fakt, że w sytuacji, o której stanowi art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p mamy do czynienia z okolicznościami, które powstały w późniejszym czasie, które z kolei modyfikują nam fakturę pierwotną. Ponadto zauważyć należy, że czym innym jest ustalenie wartości faktury korygującej, którą należy dokonać na bieżąco, jeżeli korekta jest związana z aktualnymi okolicznościami mającymi wpływ na jej wysokość a dodatkowo na bieżąco jest rozliczana.

Tym bardziej, że zasada dotycząca przeliczania poniesionych kosztów w walutach obcych z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zdanie ostatnie, dotyczy bieżącego przeliczania związanego z dniem poniesienia kosztu. Brak jest zatem uzasadnienia, aby takiego bieżącego przeliczania nie stosować do korekt.

Stosując zatem przepis art. 15 ust. 1 (updop - przyp. red.) odpowiednio uznać należy, że kwoty wyrażone w walucie obcej w fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) otrzymanych przez podatnika powinny być przeliczone po średnim kursie [...] z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego)".

(wyrok WSA w Krakowie z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 207/19 - orzeczenie nieprawomocne)

Od redakcji

Innego zdania w tej kwestii są organy podatkowe. Uważają one, że do przeliczenia na złote korekty kosztu podatkowego w związku z otrzymaniem faktury korygującej lub zbiorczej faktury korygującej należy zastosować kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych. Takie stanowisko znajdziemy m.in. w interpretacji indywidualnej: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 grudnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.504.2018.1.MM.