Koszty eksploatacji samochodu osobowego, którego podatnik jest współwłaścicielem

Z uzasadnienia

"(...) spór dotyczy tego, czy dyspozycją znowelizowanego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte zostały również koszty eksploatacji samochodu osobowego, którego podatnik jest współwłaścicielem, czy też z uwagi na współwłasność samochodu w sprawie zastosowanie ma art. 23 ust. 1 pkt 46a ww. ustawy, jak twierdzi skarżący.

W przepisach ustawy podatkowej brak jest szczególnej regulacji odnoszącej się wprost do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem na potrzeby działalności samochodu osobowego, którego podatnik jest współwłaścicielem. Analizie poddać zatem należy użyte w treści art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy sformułowanie »stanowiącego własność podatnika«. W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że współwłasność jest własnością przysługującą kilku osobom. Do współwłasności odnoszą się wszystkie przepisy o własności, chyba że co innego wynika z przepisów dotyczących własności przysługującej kilku osobom. Ze współwłasnością mamy do czynienia w sytuacji, gdy prawo własności tej samej rzeczy przysługuje więcej niż jednej osobie. Sytuacja taka może wynikać z czynności prawnej (np. dwie osoby nabywają wspólnie własność rzeczy) lub z innego zdarzenia, z którym ustawa łączy skutek w postaci powstania współwłasności (np. połączenie lub pomieszanie rzeczy - art. 193). Podstawowe cechy współwłasności to: 1) jedność przedmiotu, 2) wielość podmiotów oraz 3) niepodzielność wspólnego prawa. Jedność przedmiotu oznacza, że własność przysługuje kilku osobom, a gdy rzecz wchodzi w skład zbioru rzeczy, stanowiącego pewną funkcjonalną całość (biblioteka, kolekcja znaczków) - to współwłasność dotyczy każdej pojedynczej rzeczy, nie zaś zbioru. Wielość podmiotów prawa własności jednej rzeczy polega na tym, że wspólne prawo należy do kilku osób (fizycznych i prawnych, jak też jednostek organizacyjnych, o których mowa w art. 331), które pomimo łączącego je stosunku współwłasności są nadal odrębnymi podmiotami prawa. Niepodzielność wspólnego prawa polega na tym, że każdy ze współuprawnionych ma prawo do całej rzeczy, a żaden nie ma prawa do jej wyodrębnionej części fizycznej. Żaden ze współwłaścicieli nie ma więc wyłącznego prawa do fizycznie wydzielonej części rzeczy, a każdemu z nich przysługuje jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli. (Komentarz do art. 195 Kodeksu cywilnego, Jerzy Ciszewski LEX 10015).

Współwłasność jest szczególną postacią prawa własności, polegającą na tym, że jedna rzecz stanowi równocześnie przedmiot własności kilku osób, których prawa i obowiązki są, co do istoty, jednakowe. Powyższa zasada oznacza, że w braku przepisów szczególnych uzasadnione jest stosowanie do współwłasności powszechnych zasad reżimu prawnego własności (wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt VII SA/Wa 1702/17).

W świetle powyższego DKIS trafnie przyjął, że analizowany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy samochodu prywatnego podatnika, bez względu na to czy osoba ta jest jedynym jego właścicielem. Samochód będący przedmiotem współwłasności, na gruncie prawa cywilnego, jest bowiem również samochodem stanowiącym własność podatnika. W takim też znaczeniu sformułowanie »własność podatnika« zostało użyte w ustawie podatkowej.

Wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 23 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, prowadzi do wniosku, że koszty używania samochodu osobowego, zarówno stanowiącego własność jak i będącego przedmiotem współwłasności podatnika, należy traktować jednakowo. Przyjęcie innego stanowiska spowodowałoby, że bycie współwłaścicielem samochodu osobowego wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej byłoby bardziej korzystne podatkowo niż bycie właścicielem.

DKIS trafnie również zauważył, że powołany przez Skarżącego przepis art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy samochodów osobowych innych niż określone w pkt 46, czyli będących składnikami majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w szczególności środkami trwałymi (...), podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 46 dokonana z uwzględnieniem treści powiązanego z nim pkt 46a pozwala przyjąć, że intencją ustawodawcy było odróżnienie samochodu prywatnego podatnika od samochodu stanowiącego majątek firmowy. Pojęcie »stanowiącego własność podatnika« nie zostało zatem użyte dla odróżnienia własności od współwłasności.

W konsekwencji błędne jest stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym poniesione wydatki z tytułu kosztów używania opisanego samochodu osobowego stanowić będą koszty uzyskania przychodów w wysokości 75% poniesionych wydatków. Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy samochodów osobowych będących składnikami majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w szczególności składnikami majątku będącymi środkami trwałymi (...), podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a samochód, o którym mowa we wniosku, takim nie był.

Zasadnie więc stwierdzono w zaskarżonej interpretacji, że w analizowanej sytuacji, wydatki związane z eksploatacją samochodu osobowego, który nie jest w działalności składnikiem majątku, wymienionym w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a którego Wnioskodawca jest współwłaścicielem, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20%".

(wyrok WSA w Gdańsku z 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 894/19 - orzeczenie nieprawomocne)