Nieodpłatne udostępnianie pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych

Z uzasadnienia

"Spór w sprawie dotyczył wyłącznie problemu wykładni przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: 1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1.600 cm3; 2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1.600 cm3.

Przepis ten określa wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Ustawodawca wartość tę określił poprzez wskazanie konkretnych kwot pieniędzy, zróżnicowanych w zależności od pojemności silnika samochodu. Kwota ta została z góry ustalona jako wysokość możliwego przychodu osiągniętego przez pracownika, wyliczona bez podziału na poszczególne pozycje (ryczałtowo). Ustawodawca (...) nie zdefiniował pojęcia »wykorzystanie samochodu służbowego«. W języku potocznym przez wykorzystanie rozumieć należy użycie czegoś w celu osiągnięcia jakiegoś celu, zysku (Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). W tym przypadku celem, jakiemu służyć ma pojazd, jest cel prywatny pracownika, w szczególności dojazd do miejsca pracy i powrót z miejsca pracy do domu. Wykorzystanie samochodu polegać zatem będzie na przemieszczaniu się nim przez pracownika. Jego użycie wiąże się z koniecznością ponoszenia wydatków eksploatacyjnych (przykładowo wymianę opon, oleju), na ubezpieczenie pojazdu. Podstawowym kosztem, który wiąże się z użyciem pojazdu, jest jednakże zakup paliwa, bez którego korzystanie z niego do celów prywatnych w ramach podstawowej funkcji nie będzie możliwe. Jeżeli zatem ustawodawca określa przychód z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ryczałtowo, bez rozbicia na poszczególne koszty, które przy zwykłym użyciu pojazdu musiałby ponieść pracownik i nie wyłącza z tej kwoty wydatków na paliwo, to należy przyjąć, że określona ryczałtowo wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie wydatki związane z normalną eksploatacją samochodu, w tym także na paliwo. Jeśli ustawodawca chce wyłączyć pewne kwoty z ogólnej kwoty ryczałtu, to używa zwrotu »z wyłączeniem« czy »za wyjątkiem« (...).

Nie przekonuje zatem argumentacja organu zawarta w skardze kasacyjnej, odnosząca się do zamiaru ustawodawcy określenia przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego świadczenia jako odpowiadającego kosztom wynajmu samochodu. Składający skargę kasacyjną organ przyznaje, że wykorzystanie samochodu służbowego do celów prywatnych, wymaga również zużycia paliwa. Powołując się na wskazany wyżej zamiar ustawodawcy, uważa jednakże, że wartość zużytego paliwa jest wyłączona z wartości nieodpłatnego świadczenia. Przy najmie samochodu wynajmujący obowiązany jest bowiem zwrócić samochód z taką samą ilością paliwa w baku, z jaką go wynajął. Ponosi zatem we własnym zakresie koszty zużycia paliwa. Organ pomija jednak, że tego rodzaju rozwiązanie nie jest możliwe przy wykorzystywaniu samochodu służbowego do celów prywatnych dla obliczenia wydatków na paliwo. Pracownik musiałby bowiem wyliczać i wykazywać, ile paliwa zużył na jazdy prywatne, a ile na cele służbowe. W takim przypadku ustawodawca powinien wskazać jasne zasady, jakie obowiązywałyby przy wyliczaniu i dokumentowaniu ilości zużytego paliwa (jak uczynił to przykładowo w art. 21 ust.1 pkt 23b w zw. z art. 23 ust. 7 u.p.d.o.f.). Regulacji takiej jednak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do nieodpłatnego świadczenia z art. 12 ust. 2a (updof - przyp. red.) nie przewidziano. Ponadto wprowadzenie takiego obowiązku kłóciłoby się z założeniem ustawodawcy (...) uproszczenia sposobu obliczania wartości tego nieodpłatnego świadczenia. Uproszczenie to może zaś polegać przede wszystkim na uwolnieniu podatnika od obowiązku prowadzenia ewidencji.

Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznał w związku z tym wykładnię art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. zaprezentowaną przez WSA w Opolu wraz ze wspierającą ją argumentacją. Wykładnia taka przyjęta została także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 10 lipca 2018 r., II FSK 1185/16, z dnia 27 września 2018 r., II FSK 2430/16, z dnia 24 października 2018 r., II FSK 3082/16, z dnia 12 lutego 2019 r., II FSK 585/17, czy z dnia 6 czerwca 2019 r., II FSK 1723/17 (CBOSA). Wyrok w sprawie rozpoznanej wpisuje się w tę - ugruntowaną już obecnie - linię orzecznictwa".

(wyrok NSA z 19 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2050/17)

Od redakcji

Organy podatkowe w omawianej kwestii zajmują odmienne stanowisko (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 stycznia 2019 r., nr 0115-KDIT2-2.4011.480.2018.1.ŁS, z 12 lutego 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.627.2018.ID oraz z 24 maja 2019, nr 0114-KDIP3-2.4011.221.2019.1.MZ). W interpretacjach tych organ podatkowy stwierdza, iż koszty paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych przez pracownika nie stanowią elementu kwot ryczałtów określonych w art. 12 ust. 2a updof, lecz stanowią odrębne nieodpłatne świadczenie.