Wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu nie może wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym

Z uzasadnienia

"Spór w nin. sprawie koncentruje się wokół prawidłowej wykładni § 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie krakowskiej specjalnej strefy ekonomicznej (...), a wątpliwości rysują się na tle uznania prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wydatków poniesionych w roku rozliczenia lub roku następnym, które zostały wcześniej zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, uznania, że dopuszczalne jest, by ten sam wydatek na rozwój strefy mógł zostać zaliczony raz jako wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego na podstawie ww. przepisów rozporządzeń, a drugi raz - w tym samym lub następnym roku podatkowym - jako koszt uzyskania przychodu.

Zd. Sądu, wskazany wyżej przepis rozporządzenia, zgodnie z treścią którego, zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy, wbrew temu co uważa strona skarżąca, nie daje podstaw do dwukrotnego ujęcia tych samych wydatków przy obliczaniu podstawy opodatkowania w sposób przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z treści tego przepisu wynika bowiem, że zwolnienie obejmuje »dochody zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy«. Tym samym opisywane zwolnienie dotyczy dochodu wydatkowanego na cele zasługujące, według ustawodawcy i Rady Ministrów, na objęcie przywilejem podatkowym. Pojęcie dochodu zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. jako różnica pomiędzy sumą przychodów a kosztami ich uzyskania i w tym właśnie kontekście należy rozumieć pojęcie dochodu wydatkowanego na cele rozwoju strefy. Dopiero tak ustalony dochód może podlegać zwolnieniu określonemu w § 2 rozporządzenia RM - poprzez jego wydatkowanie na cele rozwoju strefy ekonomicznej. Jeżeli bowiem dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym. Wykładnia § 2 rozporządzenie RM przedstawiona przez stronę skarżącą pozostaje zatem w sprzeczności z definicją dochodu zawartą we wskazanym wyżej art. 7 ust. 2 updop. Podkreślić bowiem należy, iż warunkiem zastosowywania opisywanego zwolnienia jest wydatkowanie na określone cele dochodu, którego wysokość została już ukształtowana między innymi przez poniesione uprzednio wydatki, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 updop, a nie przychodu. (...) Słusznie zatem organ wskazał, że konstrukcja zwolnienia z § 2 cyt. rozporządzenia wskazuje, że nie chodzi w nim o wydatki uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów w podstawie opodatkowania za dany rok podatkowy, ale o porównanie kwoty osiągniętego dochodu z kwotą wydatkowaną w ciągu dwóch lat na określone cele, a każdy z poniesionych wydatków na cele rozwoju strefy, w oparciu, o który ustała się wielkość dochodu wolnego od podatku, może być rozliczony tylko raz. Oznacza to, że jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, to tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym. Zatem ustalając podstawę zobowiązania strony skarżącej należy w pierwszej kolejności ustalić przychód i koszty uzyskania przychodów, a następnie od prawidłowo, tj. zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalonego dochodu odjąć wydatki poniesione na cele rozwoju strefy w roku podatkowym lub w roku po nim następującym i wykazać je jako dochód wolny od podatku. Przy czym, ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym nie będzie korzystał dochód w części przeznaczonej i wydatkowanej przez wnioskodawcę w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na budowę i rozbudowę Budynku oraz nabycie nieruchomości gruntowych, bowiem jak wcześniej wskazano, jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, to nie może być równocześnie traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym. Brak jest bowiem podstaw prawnych do dwukrotnego ujęcia tych samych wydatków przy obliczaniu podstawy opodatkowania - jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym. Poniesiony wydatek może zostać uwzględniony w rachunku podatku dochodowego najwyżej raz - albo jako koszt uzyskania przychodu, albo jako wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego. Pogląd przeciwny jest sprzeczny z podstawowymi zasadami rządzącymi podatkiem dochodowym od osób prawnych, regulującymi kwestie przychodu, kosztu, dochodu, których zastosowanie nie zostało wyłączone ani ustawą o specjalnych strefach ekonomicznych ani rozporządzeniami tworzącymi te strefy".

(wyrok WSA w Krakowie z 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 447/19 - orzeczenie nieprawomocne)