Rozliczenie dodatkowych świadczeń dla pracowników na gruncie VAT

W ustawie o VAT brak jest regulacji, które w sposób szczególny odnosiłyby się do odliczania VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na dodatkowe (pozapłacowe) świadczenia dla pracowników. Ustalając zatem, czy podatnik (tu: pracodawca) ma prawo odliczyć VAT od takich wydatków, należy wziąć pod uwagę zasady ogólne.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabywanych towarów i usług w takim zakresie, w jakim te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (z zastrzeżeniem m.in. usług noclegowych/gastronomicznych, kwestie te tu jednak pomijamy).

• Stanowisko organów podatkowych

W interpretacjach indywidualnych organów podatkowych prezentowany jest generalnie pogląd, że jeśli podatnik ponosi wydatki na zajęcia sportowe/rekreacyjne dla pracowników, to wydatki takie nie wykazują związku z działalnością gospodarczą pracodawcy. W związku z tym pracodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od tych wydatków. Taki wniosek można wysnuć np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 2 stycznia 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.587.2017.3.IK.

Uwzględniając powyższe, ryzykowne jest odliczanie VAT od wydatków np. na zorganizowanie dla pracowników w zakładzie pracy siłowni/sauny/pokoju relaksacyjnego, od usług profesjonalnego trenera czy masażysty.

Należy mieć także na uwadze, że nieodpłatne korzystanie przez pracowników z ww. świadczeń może się wiązać z koniecznością wykazania VAT należnego.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług, powodujące obowiązek wykazania VAT należnego, uważa się również m.in.: 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym m.in. do celów osobistych pracowników podatnika, w tym byłych pracowników, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, 2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste m.in. pracowników podatnika, w tym byłych pracowników oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ustawie o VAT nie określono, co należy rozumieć przez ww. cele osobiste. Jak wyjaśnił Dyrektor KIS w ww. interpretacji indywidualnej:

"(...) potrzebami osobistymi są te, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a więc potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy. Natomiast potrzeby pracownicze to te, których spełnienie nie wynika z autonomii woli stron, ale do zaspokajania których pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, np.: przepisów Kodeksu pracy, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy itp.

(...) nieodpłatne umożliwienie korzystania z hali sportowej pracownikom (...) służyć będzie zaspokajaniu osobistych, prywatnych potrzeb pracowników i odbywać się będzie bez związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Brak jest argumentów przemawiających za innym podejściem, w sytuacji, gdy wskazane osoby same decydują, czy i kiedy z obiektów (...) skorzystają, gdyż nie wiąże się to z prowadzoną przez podatnika działalnością. (...)"

W sytuacji, gdy pracodawca udostępnia swoim pracownikom własną siłownię/saunę/gabinet relaksacyjny, to dochodzi do użycia przez pracowników towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika (pkt 1 ww. przepisu). Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych w zakresie świadczeń sportowych/rekreacyjnych dla pracowników, bezpłatne korzystanie przez pracowników z ww. obiektów to świadczenia na ich cele osobiste, niemające związku z działalnością pracodawcy. Obowiązek wykazania VAT należnego z tytułu korzystania przez pracowników z ww. obiektów nie powinien jednak powstać, jeśli pracodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z nabyciem/wytworzeniem/wyposażeniem ww. obiektów (jak wspomnieliśmy, obowiązek wykazania VAT należnego powstaje - w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza - jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia/importu/wytworzenia tych towarów lub ich części składowych).

Jeśli natomiast pracodawca zapewnia pracownikom możliwość bezpłatnego korzystania z usług trenera personalnego czy masażysty, to - kierując się literalnym brzmieniem przepisów należałoby uznać, że podatnik powinien wykazać z tego tytułu VAT należny (nawet gdy nie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT od nabycia ww. usług - por. ww. art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT).

Niemniej jednak ostatnio organy podatkowe uznają, że jeśli podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia usługi (czyli gdy usługa została nabyta na cele osobiste pracowników i nie miała związku z działalnością gospodarczą podatnika), to jej "przekazanie" pracownikowi nie podlega opodatkowaniu VAT.

Pisaliśmy o tym w Biuletynie Informacyjnym nr 35 z 10.12.2018 r. na str. 28-29

• Stanowisko redakcji

Stanowisko organów podatkowych w omawianej kwestii jest naszym zdaniem kontrowersyjne. Zapewniając pracownikom możliwość korzystania z ww. obiektów (usług) pracodawca ma zazwyczaj na celu obniżenie poziomu stresu u tych osób, dbałość o ich dobrą kondycję fizyczną i psychiczną, zintegrowanie załogi między sobą i z zakładem pracy, zmotywowanie pracowników do jak najwydajniejszej pracy. Może się to w efekcie przełożyć na wyższe przychody pracodawcy. W takim przypadku można uznać, że większą korzyść z tego tytułu uzyskuje sam pracodawca, a nie pracownik (korzystanie przez pracowników z ww. obiektów leży w interesie pracodawcy). W związku z tym, zasadne jest uznać, że wydatki na świadczenia sportowe/rekreacyjne dla pracowników wykazują związek z działalnością gospodarczą pracodawcy. W takim przypadku powinien on mieć, naszym zdaniem, prawo do odliczenia VAT od ww. wydatków (na zasadach ogólnych) i jednocześnie nie powinien być zobowiązany do wykazania VAT należnego. Należy się jednak spodziewać, że przyjęcie takiego stanowiska może zostać zakwestionowane przez organ podatkowy.