Cudzy budynek lub lokal na usługach firmowych

Budynki i lokale wykorzystywane przez firmy w prowadzeniu działalności gospodarczej nie zawsze stanowią ich własność. Również nie zawsze od początku spełniają wszystkie potrzeby podmiotów z nich korzystających, co oznacza, że aby zgodnie ze swoim zamiarem w pełni z nich korzystać, firmy je użytkujące muszą ponieść pewne nakłady na ich przystosowanie. Ich rozliczenie w kosztach podatkowych - bezpośrednio bądź poprzez odpisy amortyzacyjne - uzależnione jest od rodzaju, jak również wartości tych wydatków.

Rozliczenia dokonywane przez amortyzację

Inwestycje w obcych środkach trwałych będących budynkami lub lokalami podlegają amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu używania. Ta specyficzna kategoria składników majątkowych nie ma swojej definicji w ustawach o podatku dochodowym. Przyjmuje się, że rezultatem dokonania takich inwestycji powinno być ulepszenie środków dzierżawionych, wynajmowanych, leasingowanych lub używanych na potrzeby działalności gospodarczej na podstawie innej umowy. Z kolei z ulepszonymi środkami trwałymi mamy do czynienia wówczas, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i skutkuje wzrostem ich wartości użytkowej, której miernikami są ustawowo określone parametry (art. 22g ust. 17 ustawy o pdof oraz art. 16g ust. 13 ustawy o pdop).

Dla inwestycji w obcych środkach trwałych ustawodawca przewidział możliwość stosowania dwóch rodzajów stawek amortyzacyjnych. Oprócz stawek z Wykazu stawek amortyzacyjnych odpowiadających środkom trwałym, które są w ich wyniku ulepszane, stworzył również możliwość ustalania indywidualnych stawek amortyzacyjnych, wyznaczając jednocześnie minimalne okresy ich amortyzacji (art. 22j ust. 4 ustawy o pdof oraz art. 16j ust. 4 ustawy o pdop). Dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat, co oznacza, że maksymalna wysokość indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla tych inwestycji wynosi 10%.

Kolejne nakłady na inwestycję

Często zdarza się, zwłaszcza gdy od dokonania inwestycji w obcym budynku (lokalu) minął pewien okres, że poddany takiej inwestycji składnik majątku wymaga poniesienia kolejnych nakładów w celu zachowania swojej użyteczności. Zazwyczaj z racji zarówno charakteru dokonywanych zmian w jego strukturze, jak i ich wartości należałoby je zakwalifikować jako inwestycję w obcym środku trwałym. W takich przypadkach może powstać wątpliwość, czy jej wartość należy rozliczać w kosztach podatkowych osobno czy też doliczyć ją do wartości początkowej już funkcjonującej inwestycji.

Unormowania zawarte w ustawach o podatku dochodowym nie regulują ulepszenia inwestycji w obcym środku trwałym. Ponieważ jednak klasyfikują taką inwestycję jako środek trwały, zasadnym jest przyjęcie, że podlega ona ulepszeniu jak pozostałe składniki zaliczane do tej kategorii podatkowej. W efekcie poniesione na ten cel nakłady powinny zwiększać jej wartość początkową. To z kolei oznacza, że odpisów amortyzacyjnych dokonywać należy od tak powiększonej wartości początkowej począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nakłady na jej ulepszenie zwiększyły tę wartość. Odpisy te należy naliczać według ustalonej uprzednio stawki amortyzacyjnej. Prawidłowość takiego rozwiązania potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach.

Kalkulatory przydatne w rozliczeniach podatku dochodowego dostępne są w serwisie kalkulatory.gofin.pl.

Likwidacja inwestycji

Jeżeli do zakończenia użytkowania obcego środka trwałego będącego budynkiem lub lokalem dochodzi przed całkowitym zamortyzowaniem poniesionych na niego nakładów inwestycyjnych, wówczas inwestycję w obcym środku trwałym należy przede wszystkim wykreślić z ewidencji środków trwałych oraz zaprzestać dalszej jej amortyzacji.

Z uregulowań zawartych w art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdof i odpowiednio w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdop wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W efekcie, gdy utrata tej przydatności następuje z innych przyczyn, podatnik ma prawo zaliczenia straty związanej z likwidacją środka trwałego do firmowych kosztów podatkowych. Jednocześnie likwidacji środka trwałego nie można utożsamiać z fizycznym zniszczeniem środka - należy przez to rozumieć m.in. wykreślenie go z ewidencji na skutek utraty przydatności gospodarczej w związku z rozwojem lub zmniejszeniem rozmiarów działalności firmy czy też zmianą rynków zbytu. Wobec tego niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym jako stratę przedsiębiorca może uznać za koszt uzyskania przychodów, o ile nie stanowi straty, o której mowa w przywołanych przepisach.

Otrzymanie zwrotu nakładów

Zdarza się, że przedsiębiorca dokonujący i użytkujący inwestycję w obcym budynku (lokalu) otrzymuje od właściciela składnika majątku zwrot części poniesionych nakładów. Wówczas powinien wyłączać z kosztów część dokonywanych od niej odpisów amortyzacyjnych. Z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o pdop wynika bowiem, że nie stanowią kosztów odpisy amortyzacyjne, od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada wydatkom m.in. na ich wytworzenie we własnym zakresie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Jednocześnie nakłady zwrócone mu w trakcie użytkowania inwestycji nie będą dla niego przychodem podatkowym. Do przychodów nie zalicza się bowiem zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów podatkowych (art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o pdof i art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o pdop). Gdyby jednak do zwrotu tych wydatków doszło po likwidacji inwestycji, wygenerują one wtedy przychód przedsiębiorcy w tej części, w jakiej wartość inwestycji została pokryta odpisami amortyzacyjnymi oraz rozliczona w kosztach podatkowych jako strata z likwidacji.