Zaniechanie budowy siedziby firmy a koszty podatkowe

Firma postanowiła rozpocząć budowę budynku, w którym miała się znaleźć jej nowa siedziba. W tym celu zleciła pracowni architektonicznej opracowanie projektu budowlanego. Z uwagi na problemy z uzyskaniem kredytu na finansowanie tej inwestycji zdecydowała na tym etapie odstąpić od jej realizacji. Czy wydatek poniesiony na wykonanie projektu może rozliczyć w kosztach uzyskania przychodów, mimo że do planowanej budowy firmowego budynku nie dojdzie? Jeśli tak, to w którym momencie?

Inwestycje, w znaczeniu przyjętym w ustawach o podatku dochodowym, to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości (art. 5a pkt 1 ustawy o pdof i art. 4a pkt 1 ustawy o pdop). Z kolei art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351) definiuje je jako zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Nakłady ponoszone na prowadzenie zadania inwestycyjnego w okresie jego realizacji nie podlegają rozliczeniu w rachunku podatkowym - do czasu oddania do używania wytworzonego w jej wyniku środka trwałego wydatki na ten cel nie podlegają rozliczeniu w firmowych kosztach podatkowych. Przepisy art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop wskazują bowiem, że powiększają one wartość inwestycji i w efekcie wpływają na wartość początkową środka trwałego, który zostanie wytworzony w przyszłości, już po jej zakończeniu. Koszty uzyskania przychodów mogą obciążać dopiero odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej oddanego do używania środka trwałego.

Bywa, tak jak w sytuacji przedstawionej w pytaniu, że firma - inwestor zmuszona jest do zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego. Wówczas, niezależnie od przyczyny powodującej ostateczne zaniechanie inwestycji, w ustawowo określonych okolicznościach ma możliwość obciążenia nakładami poniesionymi na jej realizację firmowych kosztów podatkowych. Jednak, tak jak w przypadku wszelkich innych wydatków ponoszonych w prowadzeniu działalności, aby to było możliwe, musi on udowodnić, że podejmując inwestycję, zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła ich powstawania, co potwierdzałoby racjonalność decyzji o rozpoczęciu inwestycji. Ponadto podatnik powinien wykazać, że rezygnacja z jej kontynuowania była uzasadniona ważnymi okolicznościami.

Dla nakładów związanych z zaniechanymi inwestycjami ustawodawca określił szczególny moment potrącenia związanych z nimi kosztów. W art. 22 ust. 5e ustawy o pdof i odpowiednio w art. 15 ust. 4f ustawy o pdop wskazał, że są one potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Z przywołanych przepisów nie wynika wprost, czy ich uregulowania odnoszą się do zbycia odpłatnego czy nieodpłatnego. Jeżeli przedsiębiorca dokona zbycia zaniechanej inwestycji odpłatnie, np. w wyniku sprzedaży, wówczas w dacie odpłatnego zbycia inwestycji uzyska przychód w wysokości ceny wynikającej z umowy. Jednocześnie w tym samym momencie obciąży koszty uzyskania przychodu wydatkami poniesionymi w związku z realizacją tej inwestycji.

Z kolei w przypadku nieodpłatnego zbycia należy zastosować przepisy art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o pdop. Wskazują one, że darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju (z wyjątkami nieistotnymi w omawianej kwestii) nie stanowią kosztów podatkowych. Tym samym zbywając zaniechaną inwestycję nieodpłatnie, podatnik nie ma możliwości obciążenia firmowych kosztów podatkowych wydatkami poniesionymi na jej realizację.