Poniesienie straty ze zbycia przedawnionych wierzytelności

Z uzasadnienia

"(...) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w celu ustalenia sensu normy prawnej pozwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności (uprzednio zarachowanych jako przychód należny) niezbędne jest odwołanie się do wykładni systemowej i logicznej oraz zestawienie ze sobą treści art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w celu oceny wzajemnego oddziaływania tych przepisów.

Należy zwrócić uwagę, że oba te przepisy są przepisami ustanawiającymi wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, chociaż drugi z nich, poprzez sformułowanie »chyba że« zawiera jeszcze wyjątek od tego wyłączenia. Nie ulega zatem wątpliwości, że interpretacja tych przepisów będących »wyjątkiem« winna mieć ścisły charakter - nie może być ani zawężająca, ani rozszerzająca.

(...) W niniejszej sprawie sporna kwestia dotyczy zbycia przedawnionych wierzytelności, a ściśle rzecz biorąc, uznania za koszt uzyskania przychodów strat z tego tytułu, tak więc chronologicznie rzecz ujmując, najpierw następuje zdarzenie w postaci przedawnienia wierzytelności (zgodnie z przepisami prawa cywilnego), a dopiero następnie zbycie tych przedawnionych wierzytelności. Skoro w świetle jednoznacznej i nieprzewidującej wyjątków treści art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., przedawnienie wierzytelności (ich odpisanie) powoduje konsekwencje podatkowe w postaci braku możliwości uznania ich za koszt uzyskania przychodów, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konsekwencje te są nieodwracalne i nie może ich zniweczyć uczynienie tych wierzytelności przedmiotem czynności prawnej, takiej jak chociażby ich zbycie. Zbycie przedawnionych wierzytelności nie powoduje zatem ich reaktywacji jako kosztu uzyskania przychodów, tu - w postaci strat poniesionych w wyniku tego zbycia.

Nie dokonując analizy ratio legis tego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. oraz nie oceniając zasadności tego uregulowania, stwierdzić należy, że stanowi on element obowiązującego porządku prawnego i należy go stosować zgodnie z jego treścią. Skoro więc ustawodawca ustanowił zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przedawnionych wierzytelności, to zakaz ten należy respektować, tego zaś zabrakło w rozważaniach Sądu pierwszej instancji. Przyjmując za zasadne stanowisko WSA, można by zaś dojść do wniosku, że przepis ten można łatwo obejść, byłby on bowiem pozbawiony znaczenia. Wystarczyłoby wówczas dla uniknięcia jego oddziaływania sprzedać przedawnione wierzytelności za symboliczną złotówkę, a im niższa cena zbycia, tym większa byłaby strata z tego tytułu, a tym samym wyższy koszt uzyskania przychodów. Takiego stanowiska nie można zaakceptować.

(...) Za prawidłowy uznać zatem należy pogląd Ministra Finansów, że przedawnione wierzytelności, a ściśle rzecz biorąc strata z tytułu ich zbycia, nawet w przypadku ich uprzedniego zarachowania jako przychód należny, nie może być uważana za koszt uzyskania przychodów. (...)"

(wyrok NSA z 17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2318/16)

Od redakcji

W omawianej kwestii stanowiska organów i sądów nie są jednolite. Organy podatkowe uznają, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 20 i 39 updop powinny być stosowane łącznie (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 maja 2018 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.106.2018.1.JBB, z 7 września 2017 r., nr IPPB3/4510-408/15-3/JBB i z 17 maja 2017 r., nr 1462-IPPB3.4510.75.2017.1.JBB). Z kolei w orzecznictwie dominuje pogląd, że przepisy te mają niezależne od siebie zakresy, co oznacza, że przy obliczaniu wysokości straty, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, nie można stosować ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 20 updop (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1958/14, wyrok WSA w Gdańsku z 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 404/17 - orzeczenie nieprawomocne i WSA w Rzeszowie z 28 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 421/16 - orzeczenia nieprawomocne). Natomiast cytowany wyrok z 17 lipca 2018 r., podobnie jak organy podatkowe, rozstrzyga wątpliwości na niekorzyść podatników.