Miejsce opodatkowania usług

Dla celów VAT miejsce świadczenia usług ustala się zgodnie z art. 28b-28n ustawy o VAT oraz § 3-4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1686 ze zm.). Przy określaniu miejsca świadczenia usługi najważniejszą kwestią jest ustalenie, czy nabywcą usługi jest podatnik, czy niepodatnik.

Dla potrzeb ustalania miejsca świadczenia usług za podatnika uznaje się:

1) podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności (z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT),

2) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie ww. pkt 1, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Z kolei, na podstawie art. 28a pkt 2 ustawy o VAT, podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W przepisach regulujących miejsce świadczenia usług, ustawodawca posłużył się pojęciami takimi jak: siedziba działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania i zwykłe miejsce pobytu, jednocześnie nie definiując tych pojęć. W tym względzie pomocne mogą być przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Zgodnie z art. 10 ust. 1 tego rozporządzenia, miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Ustalając miejsce siedziby działalności gospodarczej uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

Z kolei stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe definicje nie wyjaśniają jednak wszystkich wątpliwości związanych z prawidłowym wskazaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W praktyce pojawiają się bowiem sytuacje, do których nie można odnieść wprost przepisów definiujących to miejsce.

Rozstrzygnięciem tego problemu zajął się NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, stwierdzając, iż stałym miejscem prowadzenia działalności może być również miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza technicznego i personalnego, które umożliwia odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym zasoby techniczne mogą być zapewnione w oparciu o dzierżawę, wynajem lub inne podobne formy.