Skutki w podatku dochodowym regulowania firmowych płatności po terminie

Prowadząc działalność gospodarczą przedsiębiorcy regulują zobowiązania wobec różnych podmiotów i instytucji. Jeśli nie wywiązują się z nich terminowo, może to mieć wpływ na sposób ujęcia w kosztach należności głównej, a w niektórych przypadkach także na prawo zaliczenia do kosztów podatkowych związanych z tym opłat dodatkowych.

Płatności na rzecz kontrahentów

Gdy przedsiębiorca spóźnia się z zapłatą za towary lub usługi może otrzymać od kontrahentów upomnienie z wezwaniem do zapłaty zaległej płatności. Wydatki związane z tymi upomnieniami - tak jak kwota głównej należności do zapłaty wynikająca z dokumentu zakupu - są uznawane w podatku dochodowym za ponoszone w celu osiągnięcia przychodu. W efekcie koszty upomnień kontrahenckich mogą być rozliczone w kosztach uzyskania przychodów. Jednak momentem, w którym może to nastąpić, jest data ich faktycznego uregulowania (zapłaty).

Opóźnione regulowanie zobowiązań kontrahenckich skutkuje koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę. Także w odniesieniu do takich odsetek przyjmuje się, że są one ponoszone przez przedsiębiorcę w celu osiągnięcia przychodu. Zgodnie jednak z art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o pdof oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop nie zalicza się do kosztów naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań. Zatem takimi odsetkami można obciążyć koszty podatkowe dopiero wówczas, gdy zostały one zapłacone. Tym samym stają się one kosztem kasowo w dacie uregulowania (bez względu na okres, w jakim zostały wystawione dokumentujące je noty obciążeniowe), o ile nie uległy one przedawnieniu. Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o pdof oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o pdop kosztów nie stanowią bowiem wymienione w tych przepisach wydatki na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Do kategorii innych zobowiązań, o których mowa w powołanym przepisie, należy zaliczyć zobowiązania przedawnione.

Wynagrodzenia dla pracowników

Dokonując terminowej wypłaty wynagrodzeń i innych należności m.in. ze stosunku pracy wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy o pdof, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, przedsiębiorcy będący pracodawcami muszą rozliczać je w kosztach podatkowych z zastosowaniem metody memoriałowej. Zaliczenie ich wartości do kosztów podatkowych już w miesiącu, za który są należne, uwarunkowane jest ich wypłatą lub postawieniem do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (art. 22 ust. 6 ba ustawy o pdof i odpowiednio art. 15 ust. 4g ustawy o pdop). Gdy pracodawca nie dotrzyma wskazanych terminów, wówczas wynagrodzenia pracownicze podlegają rozliczeniu w firmowych kosztach dopiero w miesiącu, w którym zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji pracowników.

Wypłaty z umów cywilnoprawnych

Należności z umów zlecenia oraz o dzieło, w odróżnieniu od należności ze stosunku pracy, podlegają rozliczeniu w kosztach przedsiębiorcy-zleceniodawcy w dacie ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji zleceniobiorcy. Tak wynika z art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o pdop. To oznacza, że niezależnie od tego, czy zleceniodawca ureguluje zobowiązania z tego tytułu w terminie wynikającym z umowy, czy też dokona tego z opóźnieniem, ma prawo zaliczyć je do firmowych kosztów dopiero w momencie wypłaty lub postawienia do dyspozycji zleceniobiorcy.

Zapłata należności budżetowych

Nieterminowe regulowanie przez przedsiębiorcę należności budżetowych skutkuje koniecznością zapłaty naliczonych od nich odsetek. Do tej kategorii należności zalicza się odsetki od nieterminowo opłaconych podatków (np. dochodowego, od towarów i usług, akcyzowego, od czynności cywilnoprawnych, od nieruchomości), od należności celnych, od składek na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne, składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Jednak, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 18 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdop, tego typu odsetki zostały wyłączone z kosztów podatkowych.

Opłaty związane z nieterminowym regulowaniem należności budżetowych wyłączone są z kosztów podatkowych.

Zapłata odsetek tzw. budżetowych poprzedzona jest często upomnieniem wydanym np. przez urząd skarbowy czy ZUS. W odróżnieniu od upomnień kontrahenckich nie można przyjąć, że podlegają one ujęciu w kosztach uzyskania przychodów. Zaległości w opłacaniu m.in. składek ZUS czy podatków są bowiem wynikiem niewywiązania się podatnika z ciążącego na nim ustawowo nałożonego obowiązku. Stąd nie można uznać, że koszty upomnienia, ponoszone przez podatnika w sytuacji przymusowego dochodzenia należności przez ZUS czy urząd skarbowy, są celowe i racjonalnie uzasadnione oraz służą uzyskaniu firmowych przychodów.

Opłata prolongacyjna dla ZUS

Regulując w ratach zaległości wobec ZUS, płatnik składek zobowiązany jest do uiszczenia opłaty prolongacyjnej. Opłata prolongacyjna jest instytucją odrębną od tzw. odsetek budżetowych i nie została w ustawach podatkowych enumeratywnie wyłączona z kosztów. W efekcie, o ile decyzja o rozłożeniu na raty zaległości w składkach ZUS dotyczy prowadzonej przez podatnika działalności, to opłatę tę może on zaliczyć do kosztów podatkowych jako wydatek ponoszony w celu zabezpieczenia źródła przychodów w dacie dokonania jej faktycznej zapłaty. Wynika to z faktu, że opłata ta ma charakter oprocentowania ustalonego za korzystanie ze swego rodzaju kredytu udzielonego podatnikowi przez ZUS.

Trzeba jednak zaznaczyć, że opłata prolongacyjna musi zostać uregulowana w ustalonym w decyzji o rozłożeniu na raty terminie zapłaty należności, z którą jest związana. Niedotrzymanie przez dłużnika warunków udzielonej ulgi skutkuje natychmiastowym zerwaniem umowy o rozłożenie na raty. W konsekwencji ustaje również wynikający z decyzji obowiązek uiszczenia opłaty prolongacyjnej.