Zasady weryfikacji kontrahentów w orzecznictwie sądów

4.1. Prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej zakup od podmiotu niezarejestrowanego

Tak orzekł NSA w wyroku z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 769/16.

W rozpatrywanym stanie faktycznym spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła umowę z kontrahentem o świadczenie usług. Na jej podstawie nabywała, rozliczane miesięcznie, usługi informatyczne. Powyższe usługi były wykorzystywane przez spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych i były udokumentowane przez kontrahenta fakturami dla potrzeb rozliczenia VAT. Spółka nie wystąpiła do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie rejestracji VAT swojego kontrahenta. Odliczała podatek naliczony z wystawianych faktur dokumentujących wykonane usługi. Po dziesięciu miesiącach okazało się, że podmiot wystawiający faktury i świadczący usługi nie był zarejestrowany na potrzeby VAT i nie został wpisany do CEIDG.

Kwestia sporna sprowadzała się do ustalenia czy podatnik w takim przypadku miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem organów podatkowych spółka nie miała prawa do odliczenia, gdyż powinna była wiedzieć, że nabywa usługi od podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur. Spółka z kolei uzasadniała swoje prawo do odliczenia VAT tym, że kontrahent faktycznie świadczył oferowane usługi, wystawiał terminowo faktury i dokumenty te były poprawne pod względem formalnym. Nie mogła zatem podejrzewać, że zawiera transakcje z nieuczciwym przedsiębiorcą.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że warunki formalne nie mogą stać na przeszkodzie realizacji prawa do odliczenia. Wskazał m.in. iż: "(...) Trybunał wielokrotnie bowiem podkreślał, iż ewentualne uchybienie przez dostawcę towarów obowiązkowi zgłoszenia rozpoczęcia działalności podlegającej opodatkowaniu nie może podważać prawa do odliczenia podatku przysługującego odbiorcy dostarczonych towarów w zakresie naliczonego podatku VAT. W związku z tym rzeczonemu odbiorcy przysługuje prawo do odliczenia, nawet jeżeli dostawca jest podatnikiem, który nie został zarejestrowany dla celów podatku VAT, o ile faktury dotyczące dostarczonych towarów zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) Szóstej dyrektywy, a zwłaszcza te konieczne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju tych towarów (zob. wyroki TSUE: z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14,; z 6 września 2012 r. C-324/11,; z 22 grudnia 2010 r., C-438/09). (...)"

Sąd uwzględnił przy tym stanowisko TSUE, który wielokrotnie podkreślał, że kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Nie można - zdaniem Sądu - odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku gdy nie wiedział on i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Zatem ochrona przysługuje tym podatnikom, którzy w dobrej wierze dokonali transakcji, a sama transakcja między podatnikiem a kontrahentem nie budzi zastrzeżeń. Natomiast, jeżeli podatnik nie chce utracić prawa do odliczenia podatku naliczonego musi zachować należytą staranność przy zawieraniu transakcji.

W zaistniałym stanie faktycznym - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie powinno budzić wątpliwości, że działania spółki, nie mogły zostać uznane jako działania podejmowane w złej wierze, aż do momentu, w którym uzyskała ona informację o nierzetelności swojego kontrahenta. Przed uzyskaniem takich informacji podatnik miał zatem prawo - zdaniem NSA - do odliczania VAT naliczonego z faktur dokumentujących wykonane usługi, nawet wówczas, gdy kontrahent w tym okresie nie był zarejestrowany na potrzeby VAT.

4.2. Brak dostawy lub usługi - zakaz odliczania VAT z "pustych" faktur

Tak orzekł WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 915/16 (orzeczenie prawomocne).

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczył ustalenia, czy zakwestionowane faktury, wystawione na rzecz skarżącej odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy stroną skarżącą a jej kontrahentem, czy też dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane oraz czy skarżąca o tym wiedziała lub mogła się dowiedzieć.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane faktury zarówno zakupu, jak i sprzedaży odzwierciedlają czynności, które nie miały miejsca w realnym obrocie, a skarżąca miała tego pełną świadomość. Zatem sporne faktury były "puste".

W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Zdaniem Sądu, poza stroną formalną w rozpatrywanym stanie faktycznym nie następował rzeczywisty przepływ towarów. Wnioski te w szczególności uzasadniają ustalenia faktów i okoliczności, w przedmiotowej sprawie m.in. brak możliwości potwierdzenia załadunku i rozładunku towaru przez kierowcę wykonującego transport, jak również brak możliwości zweryfikowania transakcji u rzekomych odbiorców towarów. Obrót towarem realizowany był dzięki angażowaniu do obrotu "pozornych kontrahentów".

Sąd podkreślił, iż: "(...) Faktury dokumentujące czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej nie mogą, stosownie do (...) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Należy je bowiem uznać za czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu tego przepisu, tj. pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami i w ramach rzeczywistych czynności dokonywanych w ramach działalności gospodarczej (gdyż zostały dokonane w ramach czynności mających na celu jedynie uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych). (...)"

4.3. Konsekwencje udziału podatnika w "karuzeli podatkowej"

Tak orzekł WSA w Gdańsku, w wyroku z dnia 28 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 925/16 (orzeczenie nieprawomocne).

W rozpatrywanej sprawie - zdaniem Sądu - wystąpił klasyczny przykład tzw. "karuzeli podatkowej": "(...) Pod pojęciem »karuzeli podatkowej« rozumie się organizacyjnie zaawansowane przestępcze schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Przedmiotem obrotu są towary nabyte w ramach transakcji dostawy z reguły wewnątrzwspólnotowej."

Pierwszym nabywcą towarów na terytorium kraju jest z reguły podmiot pełniący rolę tzw. "znikającego podatnika", który nie odprowadza należnego podatku VAT do urzędu skarbowego lub też nie składa deklaracji podatkowych. Rejestruje on swoją działalność pod określonym adresem, gdzie działalność faktycznie nie jest prowadzona i obniża on cenę jednostkową towaru i następnie dokonuje sprzedaży towaru do kolejnych podmiotów - ogniw łańcucha. Podmioty te pełnią funkcję pośredników, którzy formalnie rozliczają podatek VAT, aby wydłużyć łańcuch obrotu towarami. Ostatecznie towar trafia do ostatniego w łańcuchu krajowych dostaw podmiotu, który występuje jako ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika". Podmiot taki dokonuje ponownej sprzedaży towaru za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0% i występuje o zwrot podatku, który faktycznie nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu lub w sposób nieuprawniony pomniejsza swoje zobowiązania podatkowe dokonując odliczenia podatku.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że okoliczności sprawy układają się w logiczny splot zdarzeń pozwalających na zaakceptowanie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale skarżącej w "karuzeli podatkowej". Podmiot skarżący co prawda kwestionował ustalenia twierdząc, że rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą, jednak zdaniem Sądu nie przedłożył żadnych dowodów, które mogłyby podważyć dokonaną w tej sprawie ocenę.

Sąd podkreślił, iż: "(...) Prawidłowe jest też rozstrzygnięcie w zakresie pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie telewizorów i telefonów komórkowych od spółki J. Spółka J, od której skarżąca miała nabyć telewizory będące przedmiotem dalszej odsprzedaży, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i też była podmiotem biorącym udział w oszustwie karuzelowym. (...)"