Zwolnienie z VAT importu towarów przeznaczonych do wywozu w ramach WDT

Art. 18d ustawy o VAT wskazuje, że w sytuacji, gdy podatnik niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny dokonuje na terytorium kraju wyłącznie importu towarów, których miejscem przeznaczenia jest terytorium innego państwa członkowskiego i wywóz tych towarów z terytorium kraju dokonywany jest przez importera w ramach WDT, obowiązki tego podatnika wykonuje przedstawiciel podatkowy w imieniu własnym ale na jego rzecz.

Oznacza to, że przedstawiciel podatkowy działając we własnym imieniu dokonuje rozliczenia importu towarów dokonanego przez innego podatnika. W tej sytuacji przedstawiciel staje się podmiotem zobowiązanym do dokonania rozliczenia, ale odpowiada za zobowiązanie podatkowe solidarnie z podatnikiem.

Powyższe rozwiązanie umożliwia podatnikom nieposiadającym siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski ani niezarejestrowanym dla celów VAT na terytorium naszego kraju, ustanowienie przedstawiciela podatkowego bez konieczności rejestracji w charakterze czynnego podatnika VAT.

Dokonany w ten sposób import towarów przeznaczonych do wywozu z terytorium kraju w ramach WDT, zwolniony jest z opodatkowania pod warunkiem, że spełnione zostaną wymogi określone w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r. poz. 701) zwanego "rozporządzeniem w sprawie zwolnień".

Jeśli importu dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE w Polsce, to zwolnienie z importu towarów, o którym mowa powyżej ma zastosowanie, jeśli importer:

• przedstawi dowód, że importowane towary są przeznaczone do transportu na terytorium innego państwa UE;
   
• poda swój ważny numer VAT UE nadany w państwie przeznaczenia tych towarów, jeśli przemieszczenie ma charakter nietransakcyjny lub numer VAT UE nabywcy nadany w państwie przeznaczenia towarów, jeśli jest to klasyczne WDT;
   
• w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów, przedstawi dokumenty potwierdzające wykazanie WDT w informacji podsumowującej lub zaświadczenie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzające złożenie takiej informacji w zakresie WDT (jeśli w informacji podsumowującej wykazywane są również inne dostawy wewnątrzwspólnotowe);
   
• w okresie 12 miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym dokonał importu towarów nie naruszył warunku dotyczącego przedstawienia dowodów potwierdzających wykazanie WDT w informacji podsumowującej, w odniesieniu do towarów importowanych w okresie 17 miesięcy poprzedzających import towarów; w sytuacji gdy powyższy warunek został naruszony, importer ma obowiązek złożenia organowi celnemu zabezpieczenia w wysokości równej kwocie podatku; niezłożenie dokumentów potwierdzających wykazanie WDT w informacji podsumowującej w terminie 4 miesięcy od powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów powoduje, że ze złożonego zabezpieczenia pokrywa podatek VAT od importu.

12.1. Zwolnienie z VAT importu towarów dokonywanego przez przedstawiciela podatkowego

Z § 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień wynika, że w sytuacji, gdy importu towarów dokonuje przedstawiciel podatkowy, wówczas warunkiem zwolnienia z opodatkowania tego typu importu towarów jest:

• podanie ważnego numeru identyfikacji podatkowej przyznanego przedstawicielowi w Polsce;
   
• podanie ważnych numerów identyfikacyjnych importera lub nabywcy, przyznanych w innych państwach członkowskich przeznaczenia towarów;
   
• przedstawienie dowodów na to, że importu towarów dokonano z przeznaczeniem do transportu lub wysyłki do innego państwa członkowskiego;
   
• przedstawienie w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów dokumentów potwierdzających wykazanie w informacji podsumowującej WDT towarów, które były przedmiotem importu, czyli: informacji podsumowującej, a w sytuacji gdy z informacji nie można wyodrębnić konkretnego WDT, które jest następstwem importu - informacji podsumowującej wraz z odpowiednimi deklaracjami podatkowymi, w których wykazano WDT;
   
• nienaruszenie powyższego warunku w okresie 12 miesięcy poprzedzających miesiąc dokonania importu towarów, w stosunku do towarów importowanych w okresie 17 miesięcy poprzedzających ten import; niespełnienie tego warunku wiąże się z koniecznością złożenia zabezpieczenia a nieprzedłożenie dokumentów potwierdzających wykazanie WDT spowoduje, że podatek należny zostanie pokryty z zabezpieczenia;
   
• przedstawienie kopii umowy ustanawiającej go takim przedstawicielem.

12.2. Kto może zostać przedstawicielem podatkowym?

Warunki, jakie musi spełniać podmiot, który może być ustanowiony przedstawicielem podatkowym określone są w art. 18b ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, podmiot może zostać ustanowiony jako przedstawiciel podatkowy, jeżeli łącznie spełni warunki:

• posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju;
   
• jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a w przypadku, o którym mowa w art. 18d ust. 1 - jako podatnik VAT UE (dotyczyć będzie sytuacji, gdy podatnik niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny dokona wyłącznie importu towarów, których miejscem przeznaczenia będzie terytorium innego niż Polska kraju Unii i wywóz tych towarów przez importera dokonywany jest w ramach WDT),
   
• przez ostatnie 24 miesiące nie zalegał z wpłatami poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczającymi odrębnie w każdym podatku odpowiednio 3% kwoty należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość;
   
• przez ostatnie 24 miesiące osoba fizyczna będąca podatnikiem, a w przypadku podatników niebędących osobami fizycznymi - osoba będąca wspólnikiem spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej, członkiem władz zarządzających, głównym księgowym, nie została prawomocnie skazana na podstawie ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2137 ze zm.) za popełnienie przestępstwa skarbowego;
   
• jest uprawniony do zawodowego wykonywania doradztwa podatkowego zgodnie z przepisami o doradztwie podatkowym lub do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości (z wyjątkiem, o którym mowa w dalszej części artykułu).

Z zestawienia powyższych warunków wynika m.in., że tylko podmiot, który rozliczał się przez co najmniej dwa lata z organami podatkowymi i robił to w sposób rzetelny, może reprezentować innych przedsiębiorców. Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 kwietnia 2017 r., nr 2461-IBPP4.4512.5.2017.1.PK. W uzasadnieniu Dyrektor KIS wyjaśnił, iż:

"(...) Należy zauważyć, że zaległość podatkowa jest to podatek niezapłacony w terminie płatności, a także niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek, w tym również zaliczka, o której mowa w art. 23a, lub rata podatku (art. 51 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Zatem zaległość podatkowa może wystąpić tylko u podatnika, a skoro tak to przepis art. 18b ust. 1 może być adresowany wyłącznie do podatników, którzy przynajmniej przez 24 miesiące rozliczają podatki stanowiące dochód budżetu państwa. Należy zauważyć, że celem tak skonstruowanej normy prawnej jest aby status przedstawiciela podatkowego - ze względu na jego obowiązki - uzyskiwały podmioty, które wykazały się rzetelnością w rozliczeniu podatków jako podatnicy, co uprawdopodabnia, że również w roli przedstawiciela podatkowego podmioty te będą rozliczać podatek VAT w sposób prawidłowy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawca, który istnieje od 26 sierpnia 2016 r. ze względu na krótki (poniżej 24-miesięczny) okres przez który rozlicza podatki stanowiące dochód budżetu państwa nie może na obecną chwilę uzyskać statusu przedstawiciela podatkowego. (...)"

Przedstawicielem podatkowym może być również agencja celna, jeżeli spełnia ustawowe warunki, które wymienione są w art. 18b ust. 1 ustawy o VAT.

Prawodawca umożliwił pełnienie funkcji przedstawiciela podatkowego przez agencje celne, nawet wtedy, gdy nie są one uprawnione do zawodowego wykonywania doradztwa podatkowego lub do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Brak tych uprawnień w stosunku do agencji celnych jest nieistotny jedynie w sytuacji, gdy podatnik, który ustanowił agencję celną swoim przedstawicielem będzie dokonywał wyłącznie importu towarów na terytorium kraju, jeśli miejscem przeznaczenia tych towarów jest terytorium innego państwa członkowskiego, a ich wywóz dokonywany jest przez importera w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (art. 18b ust. 3 ustawy).

Ustawodawca wprowadził powyższą zasadę, po to by ułatwić importerom dokonywanie rozliczeń celno-podatkowych. Jest to dość istotny przepis, który umożliwia agencji celnej nie tylko dokonywanie odpraw w imporcie, ale również załatwianie formalności związanych z dalszym przemieszczeniem towarów.

12.3. Tryb ustanawiania przedstawiciela

Ustanowienia przedstawiciela podatkowego dokonuje się w drodze pisemnej umowy zawartej pomiędzy podatnikiem, a podmiotem ustanawianym przedstawicielem podatkowym. Umowa ustanawiająca przedstawiciela podatkowego nie musi mieć formy aktu notarialnego.

Z art. 18b ust. 4 wynika, iż umowa powinna zawierać:

1) nazwy stron umowy oraz ich adresy i dane identyfikacyjne na potrzeby odpowiednio podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze,

2) adres, pod którym będzie prowadzona i przechowywana dokumentacja na potrzeby podatku,

3) oświadczenie podmiotu, który jest ustanawiany przedstawicielem podatkowym, o spełnieniu ustawowych warunków do bycia takim przedstawicielem,

4) zakres upoważnienia (dotyczy przypadku, gdy przedstawiciel podatkowy zostanie upoważniony do wykonywania innych czynności niż: sporządzenie deklaracji podatkowych i informacji podsumowujących, prowadzenie i przechowywanie dokumentacji, w tym ewidencji),

5) zgodę przedstawiciela podatkowego na wykonywanie obowiązków i czynności podatnika, dla którego został ustanowiony, w imieniu własnym i na rzecz tego podatnika (dotyczy rozliczania importu towarów, których miejscem przeznaczenia będzie terytorium innego niż Polska kraju Unii i wywóz tych towarów przez importera będzie dokonywany w ramach WDT).

12.4. Zakres obowiązków

Czynności wykonywane przez przedstawiciela podatkowego określa art. 18c i 18d ustawy. Zgodnie z tymi przepisami obowiązkiem przedstawiciela jest:

• wypełnianie obowiązków podatnika, którego jest przedstawicielem, w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, w tym sporządzanie deklaracji podatkowych oraz informacji podsumowujących,
   
• prowadzenie i przechowywanie dokumentacji oraz ewidencji dla potrzeb tego podatku, oraz
   
• wykonywanie innych czynności wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli zostały wymienione w zawartej umowie.

Przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązania podatkowe podatnika, którego reprezentuje. W razie zaistnienia zaległości podatkowych, organ podatkowy może te kwoty dochodzić zarówno od podatnika, jak i od jego przedstawiciela podatkowego.

Zakres obowiązków wypełnianych przez przedstawiciela w zakresie podatku VAT jest dość szeroki i obejmuje m.in. sporządzanie deklaracji podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w jednym ze swoich postanowień uznał jednak, że złożenie przez przedstawiciela podpisu na deklaracji nie mieści się w zakresie przyznanych mu uprawnień i wymaga odrębnego umocowania. Termin "sporządzenie deklaracji" nie oznacza zdaniem Dyrektora IS również jej podpisania. Innego zdania był Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z 30 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1951/14 wskazał, iż:

"(...) przedstawiciel podatkowy wykonuje w imieniu i na rzecz podatnika, dla którego został ustanowiony, obowiązki tego podatnika w zakresie rozliczania podatku, w tym w zakresie sporządzania deklaracji podatkowych, oraz informacji podsumowujących oraz w zakresie prowadzenia i przechowywania dokumentacji, w tym ewidencji na potrzeby podatku (...), a także inne czynności wynikające z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli został do tego upoważniony w umowie (...). Przedstawiciel podatkowy wykonuje więc obowiązki podatnika w zakresie: rozliczenia podatku, prowadzenia i przechowywania dokumentacji (pkt 1), a nadto wykonuje inne czynności wynikające z przepisów ustawy, jeżeli został do tego upoważniony w umowie przedstawicielskiej (...).

Zdaniem Sądu użycie w przepisie art. 18c ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwrotu (»...w tym...«) oznacza, że wymienione po tym zwrocie czynności, stanowią element szerszej kategorii określonej przez ustawodawcę w początkowej części przepisu, jako wykonywanie przez przedstawiciela podatkowego obowiązków podatnika w zakresie rozliczania podatku. (...)

(...) stwierdzić należy, że organ wadliwie powołał się na fragment art. 18c ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT »... w zakresie sporządzania deklaracji podatkowych«, skoro czynność sporządzenia deklaracji jest elementem szerszej kategorii (»...w tym...«), określonej przez ustawodawcę, jako wykonywanie w imieniu podatnika, dla którego został ustanowiony przedstawiciel podatkowy, obowiązków tego podatnika w zakresie rozliczenia podatku VAT. Skoro w powołanym przepisie jest mowa o wykonywaniu obowiązków podatnika w zakresie rozliczenia podatku, to chodzi tu o wszystkie czynności związane z rozliczeniem podatku. Nie ulega wątpliwości, że w zakresie tych czynności mieści się nie tylko sporządzenie, ale i podpisanie deklaracji.

Nie ma zatem racji DIS twierdząc, że deklaracja podatkowa VAT-7 za październik 2013 r. nie została skutecznie złożona, bowiem podpisana została przez A. G., przedstawiciela podatkowego. (...)"