Pojęcie eksportu towarów

Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Z powyższego przepisu wynika, że warunek wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium UE może zostać spełniony nie tylko wtedy gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 269 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 269/1 ze zm.), zwanego "Unijnym Kodeksem Celnym" rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w Rzeczypospolitej Polskiej. Eksport towarów występuje również w sytuacji, gdy towary są objęte procedurą celną wywozu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej (jeżeli są spełnione pozostałe warunki określone w art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT").

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2015 r., nr ILPP4/4512-1-154/15-2/HW, wyjaśniając, iż:

"(...) przeładunek i ewentualne krótkotrwałe składowanie towarów w magazynie celnym w innym państwie członkowskim mogą mieć jedynie wpływ na nieznaczne wydłużenie czasu transportu towarów do Nabywcy. Jednak przepisy o VAT nie wymagają, aby możliwość uznania transakcji za eksport towarów była uwarunkowana zakończeniem transportu w określonym terminie. Wniosek taki potwierdził zresztą Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C-84/09 X (dotyczącym transakcji wewnątrzwspólnotowych, jednak konkluzja ma analogiczne zastosowanie do eksportu towarów). Trybunał uznał, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE powinny być interpretowane w ten sposób, że zaklasyfikowanie danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia lub dostawy nie może zależeć od przestrzegania jakiegokolwiek terminu, w którym powinien rozpocząć się lub zakończyć transport danego towaru z państwa członkowskiego dostawy do państwa członkowskiego przeznaczenia. (...)"

Również w orzecznictwie sądowym problem zachowania ciągłości transportu jest postrzegany w ten sam sposób, czego przykładem może być wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1756/13, w którym Sąd przyznał, iż:

"(...) Zwrócić (...) należy uwagę, (...) że w sytuacji gdy eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak jest podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski.

W rozpoznawanym stanie faktycznym nabywca towaru przemieścił go na terytorium Estonii, należącej do Unii Europejskiej. Tam, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nastąpiło przerwanie transportu i po dwóch tygodniach podjęcie go na nowo, tyle że to spowodowało, iż miejscem rozpoczęcia transportu i w konsekwencji krajem eksportu towaru, stała się Estonia a nie Polska. Innymi słowy, skoro transport towarów zapoczątkowany w Polsce nie trwał nieprzerwanie do Rosji, a został skierowany do innego kraju członkowskiego Wspólnoty - Estonii, i tam towar został zmagazynowany, to brak było podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Słuszne zatem było stwierdzenie Sądu pierwszej instancji podzielające z kolei argumentację Ministra Finansów, że miejscem opodatkowania czynności eksportu nie była w niniejszej sprawie Polska. (...)"

W kolejnym wyroku z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1967/13, NSA potwierdził zajmowane stanowisko w tej sprawie, uzasadniając je tym, że:

"(...) tylko wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlegający w Polsce - jako miejscu świadczenia - stawce 0%. Eksport towarów stanowi bowiem formę dostawy, w ramach której towar nią objęty podlega wywozowi poza terytorium Unii Europejskiej, a miejsce opodatkowania tej dostawy (stawka 0% lub zwolnienie) określone jest na zasadach ogólnych, wynikających z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił zarazem, że nie wynika z tego, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty, rozpoczął się na terytorium Polski. (...)

W niniejszej sprawie poza sporem pozostają okoliczności transportu towarów dla firmy z siedzibą w Rosji. Towar, z uwagi na zagubienie polskiego zgłoszenia celnego, został na terytorium Finlandii rozładowany, magazynowany przez pewny okres czasu (poza składem celnym) a następnie, po 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu w którym doszło do wywozu towarów z Polski, na podstawie nowego, wystawionego przez f. skład celny zgłoszenia celnego, opuścił obszar Unii Europejskiej. Powyższe stanowiło podstawę do unieważnienia polskiego zgłoszenia celnego przez Urząd Celny w C. Powyższe okoliczności uzasadniają twierdzenie, że eksport towaru ostatecznie nie nastąpił z terytorium Polski.

Nie można przy tym zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że wywóz towarów z Polski miał zasadniczo nieprzerwany charakter. Towar był rozładowany, magazynowany (poza składem celnym) na terytorium Finlandii, a zatem rozpoczęta na obszarze Polski procedura wywozu niewątpliwie została przerwana. O powyższym świadczy również wystawienie nowego zgłoszenia celnego (rozpoczęcie nowej procedury wywozu) i na podstawie nowych dokumentów wywiezienie towaru poza obszar Unii Europejskiej. Zatem rozpoczęcie wysyłki towarów do nabywcy poza obszarem Unii Europejskiej nastąpiło w Finlandii a nie w Polsce. (...)"

WSA w Gdańsku, w orzeczeniu z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 973/17 (orzeczenie prawomocne) także wykazał, że magazynowanie towarów w innym państwie UE nie stanowi przerwania transportu eksportowanych towarów.

W stanie faktycznym, który był rozpatrywany przez Sąd, podatnik dokonywał dostawy towarów, które były wywożone z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, przez zagranicznego nabywcę. Towary te były obejmowane procedurą wywozu na terytorium Polski, a w dokumentach podatnik był wskazany jako nadawca. Na wystawionej fakturze widniał adres dostawy, umiejscowiony w państwie poza terytorium Unii Europejskiej. Co prawda towary były magazynowane na terytorium Unii Europejskiej (np. w terminalu przeładunkowym w Antwerpii) przez kontrahenta polskiego podatnika, jednakże było to podyktowane wyłącznie względami logistycznymi, gdyż przeznaczeniem transportowanych towarów było ich wywiezienie z terytorium UE, na co jednoznacznie wskazywały m.in. komunikaty celne.

Sąd uznał w tej sytuacji, że dostawa realizowana przez polskiego podatnika spełniała warunki do uznania jej za eksport towarów, wyjaśniając w uzasadnieniu, iż:

"(...) Nie można (...) zgodzić się ze skarżącą Spółką, że wskutek długotrwałego magazynowania towaru na terytorium innego kraju unijnego niż Polska, dochodzi do przerwania jednolitego transportu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Sam fakt magazynowania towaru, nawet długotrwałego, nie oznacza jeszcze przerwania jednolitego transportu. Jak wyżej wyjaśniono, przerwa ta musi nastąpić w okolicznościach wskazujących, że miejscem rozpoczęcia transportu towarów w celu ich wywozu poza terytorium Unii Europejskiej jest inny kraj unijny aniżeli Polska. Takich jednak okoliczności we wniosku Spółka nie wskazała. Nie wynika z nich w szczególności, aby wywóz towarów następował w ramach innej procedury i na podstawie innych dokumentów aniżeli wystawione przez skarżącą w ramach zainicjowanej przez nią (na zlecenie Kontrahentów) procedury eksportu towarów, istnieje więc domniemanie, że towary opuściły terytorium Unii Europejskiej w ramach rozpoczętej w kraju procedury eksportowej. (...)"

WSA przyjął, że skoro podatnik nadał realizowanym transakcjom reżim eksportu towaru poprzez rozpoczęcie na terytorium kraju procedury wywozu towarów poza obszar Unii Europejskiej, ze wskazaniem krajów trzecich jako miejsca ich przeznaczenia, to transakcje te nie mogą stanowić wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Eksport towarów stanowi formę dostawy, w ramach której towar nią objęty podlega wywozowi poza terytorium Wspólnoty, a miejsce opodatkowania tej dostawy określone jest na zasadach ogólnych wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy. Nie wynika przy tym z tego, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny. Niezbędne jest jedynie, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty, rozpoczął się na terytorium Polski. Długotrwałe magazynowanie tych towarów w innym państwie unijnym ze względów logistycznych nie ma charakteru wskazującego na przerwanie jednolitego transportu.

Przerwanie ciągłości transportu towarów w związku z przestojem towarów w innym państwie powoduje, że ich wywóz z terytorium Polski i ostatecznie poza terytorium UE nie stanowi eksportu opodatkowanego w kraju.

Tym bardziej wywóz towarów na rzecz podmiotów z państw trzecich, które po drodze poddawane są różnego rodzaju usługom przerobu w innych państwach, nie może być uznawany za eksport, o czym świadczy wyrok NSA z 10 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 628/15.

Sąd z całą stanowczością potwierdził, że w sytuacji gdy transport towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium UE zostanie przerwany, a towar zostanie rozładowany i poddany ulepszeniu na terenie innego kraju członkowskiego, to brak jest podstaw do stwierdzenia, że eksport towarów nastąpił z Polski. Nie ma przy tym większego znaczenia, że towar ten uległ tylko nieznacznej modyfikacji na terenie innego kraju członkowskiego. Samo bowiem rozładowanie towaru w tym celu już może skutkować uznaniem, że transport ten nie miał przymiotu nieprzerwanego.