Rozliczenie faktury korygującej zmieniającej stawkę z 23% na "odwrotne obciążenie"

W styczniu 2018 r. nabyliśmy sprzęt komputerowy i otrzymaliśmy od kontrahenta fakturę na kwotę 27.000 zł brutto, ze stawką 23%. W tym samym miesiącu odliczyliśmy podatek naliczony w deklaracji VAT-7. W maju 2018 r. dostaliśmy fakturę korygującą, w której dostawca zmienił stawkę 23% na odwrotne obciążenie", wskazując zastosowanie błędnej stawki VAT jako przyczynę korekty. W jaki sposób powinniśmy prawidłowo rozliczyć powyższą transakcję i w którym okresie rozliczeniowym ująć fakturę korygującą?

W przypadku spełnienia przesłanek określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 1c ustawy o VAT transakcja objęta jest mechanizmem "odwrotnego obciążenia", więc obowiązek rozliczenia podatku należnego spoczywa na nabywcy.

W związku z powyższym należy określić, kiedy w przedstawionej sytuacji powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek ten powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. Jeżeli jednak przed dokonaniem dostawy otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). Zatem Czytelnik powinien skorygować deklarację VAT-7 za styczeń 2018 r. i wykazać w niej podatek należny z tytułu ww. nabycia, ponieważ wtedy doszło do dostawy towarów na jego rzecz.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w broszurze pt.: "Zmiany w zakresie mechanizmu odwróconego obciążenia VAT obowiązujące od 1 lipca 2015 r.", zamieszczonej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (przykład nr 15). Jak wynika z jej treści: "(...) Korekta rozliczenia podatku w takich sytuacjach powinna być dokonana »wstecz«, co oznacza, że podatek należny od takiej transakcji powinien zostać rozliczony w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (w miesiącu, w którym dokonana została dostawa towarów). (...)"

Jednocześnie należy wskazać, że podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 podatnikiem jest ich nabywca.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 10 i 10b pkt 3 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony wyżej, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

W omawianej sytuacji VAT należny nie został rozliczony w terminie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy (czyli do końca kwietnia 2018 r.). Z tego względu podatnik nie może skorzystać z odliczenia w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykaże podatek należny.

Czytelnik powinien zatem skorygować deklarację za styczeń 2018 r. wykazując:

• in plus kwotę podatku należnego z tytułu nabycia towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, oraz
   
• in minus kwotę podatku naliczonego, ujętą na podstawie faktury pierwotnej.

Prawo do odliczenia podatnik będzie mógł zrealizować w deklaracji za okres, w stosunku do którego nie minął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.