Moment wykonania usługi przyjmowanej częściowo

Jako generalny wykonawca nabywamy usługi objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Umowa z podwykonawcą zawierana jest na okres 2-3 lat, a rozliczenia następują po upływie każdego kolejnego miesiąca. Co miesiąc, w celu rozliczenia finansowego dokonywany jest obmiar prac i na tej podstawie sporządzany jest protokół, który zawiera między innymi procent zaawansowania poszczególnych pozycji kosztorysowych w danym momencie. Na tej podstawie ustalana jest należna kwota zapłaty. Jaki termin należy w tej sytuacji przyjąć za moment wykonania usługi?

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w sytuacji gdy usługi budowlane przyjmowane są częściowo, to usługę uznaje się za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 1 kwietnia 2016 r., nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141 stwierdził, że kwota zapłaty nie musi być z góry określona przed wykonaniem usługi. Dodatkowo wskazał, że momentem wykonania części usługi jest: "(...) moment, w którym wykonawca faktycznie wykonał część określonej umową usługi (doszło do faktycznego zakończenia części prac) i zgłosił ją nabywcy do odbioru. (...)"

Z drugiej strony, art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Pamiętać jednak należy, że chodzi tu o sytuację, gdy umowa o świadczenie usług przewiduje wykonanie usług, które nie są przyjmowane częściowo, lecz takich, które są częściowo płacone. Tutaj również nie jest wymagane określenie w umowie kwoty zapłaty, wystarczające jest wskazanie okresów rozliczeniowych, za które będą dokonywane płatności. Ponadto, zgodnie z interpretacją ogólną: "(...) w przypadku, gdy możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych czynności składających się na usługę budowlaną wykonanych w danym okresie rozliczeniowym, nie jest możliwe uznanie takiej usługi za usługę świadczoną w sposób ciągły. (...)"

Odpowiadając na pytanie Czytelnika warto odnieść się także do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2014 r., nr IPPP1/443-633/14-2/MPe. Sprawa dotyczyła inwestycji, dla której ze względu na jej długoterminowy charakter, płatności dokonywane były w oparciu o aktualny postęp prac. Z upływem każdego miesiąca wykonywano obmiar prac budowlanych, którego celem było ustalenie etapu zaawansowania robót budowlanych oraz ich wartości dla celów płatności. Na tej podstawie wystawiany był tzw. protokół rzeczowo-finansowy i faktura, na podstawie której następowała zapłata. Strony uzgodniły, że dokonanie ilościowego obmiaru robót jest jedynie potwierdzeniem stanu zaawansowania robót objętych umową umożliwiającym jej kontynuowanie lub fakturowanie przejściowe. Zapisy umowy przewidywały, że nastąpi odbiór końcowy prac i dopiero on będzie stanowił akceptację wykonanych robót.

Organ uznał, że: "(...) momentem powstania obowiązku podatkowego (...) będzie stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy, moment wystawienia przez Spółkę dla Zamawiającego faktury, dokumentującej wykonanie robót przez Spółkę. (...) W przypadku usług (...), wykonanych częściowo, o ich wykonaniu będzie decydować faktyczne wykonanie tych części dla których określono zapłatę. Zaznaczyć należy, że faktura dokumentująca wykonanie przedmiotowych usług powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. (...)"

Jak wynika z powyższego, moment wykonania usługi nie został określony na podstawie art. 19a ust. 3 (ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się dane płatności lub rozliczenia), lecz na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT. Tak określonej daty nie należy również utożsamiać z samym podpisaniem protokołu, który może ewentualnie stanowić potwierdzenie wykonania usługi/części usługi bądź podstawę do zapłaty wynagrodzenia za wykonane czynności (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r., nr IPPP3/443-810/14-3/ISZ).

Także WSA w Krakowie, w wyroku z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 708/15 (orzeczenie nieprawomocne) stwierdził, że: "(...) Skoro opisane we wniosku kontrakty (...), dzielone są na poszczególne etapy, a w kolejnych okresach sprawozdawczych dokonywany jest ich obmiar (inwentaryzacja) to można przyjąć, że dochodzi w ten sposób do podziału całego kontraktu (...) na części. Niezwykle rzadko usługa budowlana jest jednorodną czynnością. Z reguły, w zależności od zakresu zlecenia, jest to zespół różnych prac (...) niemal w każdym więc przypadku, można podzielić usługi budowlane na części. (...) w sytuacji gdy zlecenie dotyczyć będzie dużego kontraktu (...) posiłkowo można przyjąć, że opisane we wniosku obmiary robót w przyjętych okresach sprawozdawczych będą takimi częściami wykonanych usług. (...)"

W świetle powyższego, zdaniem redakcji, w sytuacji gdy rozliczenia następują w oparciu o aktualny stopień zaawansowania robót, to datą wykonania usługi będzie w myśl art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, dzień w którym nastąpiło wykonanie części usługi, dla której ustalono zapłatę.