Korekta VAT naliczonego przez syndyka

Unormowanie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nakazujące dokonanie korekty VAT naliczonego nie ma pierwszeństwa przed regulacjami Prawa upadłościowego i naprawczego (od 1 stycznia 2016 r. - Prawa upadłościowego - przyp. red.).

"(...) Jak zauważono w motywach orzeczenia, we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis zdarzenia przyszłego, w którym skarżący zostanie powołany do sprawowania funkcji syndyka w postępowaniu upadłościowym. W związku z tym wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonywania w imieniu własnym, ale na rachunek upadłego czynności w sprawach dotyczących masy upadłości.

W szczególności obowiązkiem wnioskodawcy będzie prowadzenie postępowania upadłościowego stosownie do przepisów ustawy (...) Prawo upadłościowe i naprawcze (...). Wyjaśniono, że upadły będzie posiadał niespłacone zobowiązania, od których uprzednio odliczono VAT.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zwrócono się z pytaniem, czy w przypadku gdy skarżący nie będzie posiadał pewności, czy dane zobowiązanie zostało przez upadłego uiszczone czy też nie, obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy (...) o podatku od towarów i usług (...) dla skarżącego, działającego w imieniu własnym, ale na rachunek upadłego, powstanie dopiero w momencie zatwierdzenia listy wierzytelności i to tylko jeżeli na liście tej znajdzie się wierzytelność, której dotyczy obowiązek korekty? Zdaniem skarżącego na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

(...) W (...) interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu skarżący jako syndyk w związku z obowiązkiem składania deklaracji podatkowych w imieniu upadłego jest zobowiązany do dokonywania korekty rozliczeń stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zdaniem organu obowiązki podatkowe nakładane ustawami podatkowymi nie mogą być modyfikowane inaczej niż w drodze zmiany tych ustaw. Przepisy ustaw pozostających poza systemem prawa podatkowego, w tym regulacje Prawa upadłościowego i naprawczego, nie mogą stanowić źródła istnienia bądź nieistnienia obowiązków lub praw w rozliczeniach podatkowych. Wobec tego skarżący jako syndyk podatnika znajdującego się w stanie upadłości zobowiązany jest do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie w momencie zatwierdzenia listy wierzytelności.

(...) Uwzględniając skargę na (...) interpretację indywidualną Sąd podniósł, że analiza treści art. 342 ust. 1 pkt 3 Prawa upadłościowego i naprawczego, zgodnie z którym podatki i inne daniny publiczne oraz pozostałe należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne wraz z odsetkami i kosztami egzekucji są zaspokajane w trzeciej kategorii, prowadzi do wniosku, że regulacje tego aktu prawnego mają pierwszeństwo przed art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

(...) W tych ramach Sąd krytycznie odniósł się do zapatrywania organu wynikającego z zaskarżonej interpretacji, że unormowanie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT ma pierwszeństwo przed regulacjami Prawa upadłościowego i naprawczego, tj. że »ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi na złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników« (...), a wobec tego »w sytuacji, gdy w prowadzonym postępowaniu upadłościowym syndyk (...) stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał takiej korekty odliczonej kwoty podatku we właściwym okresie rozliczeniowym (tj. w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze), wówczas na syndyku będzie spoczywać obowiązek dokonania korekty złożonych wcześniej deklaracji podatkowych« (...). Według Sądu takie »autonomiczne« podejście do interpretacji art. 89b ust. 1 ustawy o VAT jest »nie do pogodzenia z regulacjami art. 342 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 230 ust. 1-2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, które to postanowienia mają charakter przepisów szczególnych względem art. 89b ust. 1 ustawy« (...).

Nie sposób w związku z powyższym przyjąć, jak twierdzi organ (...), że Sąd zajął się kwestią, która nie stanowiła istoty sporu, tj. czy art. 89b ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w odniesieniu do zobowiązań powstałych przed ogłoszeniem upadłości, a których termin płatności upływa już po tym momencie.

Organ w sposób kategoryczny uznał bowiem, że nie tylko moment zatwierdzenia listy wierzytelności zawierającej wierzytelność objętą obowiązkiem korekty, ale i sam fakt prowadzenia postępowania upadłościowego nie ma znaczenia dla oceny zastosowania ww. przepisu, który samodzielnie reguluje kwestię korekty podatku naliczonego wynikającego z nieopłaconej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W rezultacie rozważenie relacji przepisów ustawy o VAT i Prawa upadłościowego i naprawczego musiało poprzedzać na etapie postępowania sądowego ocenę pytania wnioskodawcy o szczególny moment korekty, jakim ma być zatwierdzenie listy wierzytelności.

Jednocześnie Sąd nie mógł zastąpić organu w udzieleniu odpowiedzi na zadane przez skarżącego pytanie w przypadku uznania ww. ogólnej formuły interpretacyjnej organu za wadliwą. Stąd też uznając stanowisko organu za nieprawidłowe Sąd ograniczył się do zobowiązania organu do rozważenia ww. pytania z uwzględnieniem linii orzeczniczej kwestionującej pierwszeństwo przepisów ustawy o VAT przed regulacjami Prawa upadłościowego i naprawczego. (...)".

(wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 330/16)