Wykazanie VAT należnego od przekazywanych abonamentów medycznych

W myśl przepisów ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług, powodujące obowiązek wykazania VAT należnego uważa się m.in. sytuacje, gdy:

• ma miejsce nieodpłatne świadczenie usług m.in. na cele osobiste pracowników podatnika (pracodawcy), w tym byłych pracowników i to niezależnie czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT),
   
• podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług; przyjmuje się wówczas, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ww. ustawy).

» Nieodpłatne przekazanie pakietów

W sytuacji, gdy podatnik (pracodawca) przekazuje nieodpłatnie swoim pracownikom pakiety medyczne, to czynność taką - stosownie do ww. art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT - należy uznać za świadczenie usług powodujące, co do zasady, obowiązek wykazania VAT należnego.

Czynność tę należy opodatkować według stawki obowiązującej dla danego świadczenia, która w przypadku przekazania pakietów medycznych podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT. Stawka ta ma zastosowanie pod warunkiem, że usługi medyczne (tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) zostały zakupione przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 (tj. od podmiotów leczniczych, lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarek i położnych, psychologów oraz osób wykonujących zawody medyczne).

Jeszcze do niedawna organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych uznawały, że regulacje zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT mają zastosowanie również do nieodpłatnych świadczeń na cele inne, niż firmowe, w stosunku do których stosuje się zwolnienie z VAT (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lutego 2015 r., nr IBPP3/443-1374/14/MN). W konsekwencji kwotę świadczonych usług należało wykazać w ewidencjach prowadzonych dla celów VAT, a także w deklaracji VAT w poz. 10 "Dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, zwolnione od podatku".

Obecnie jednak organy podatkowe prezentują pogląd, zgodnie z którym regulacje zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie mają zastosowania do czynności, które korzystają ze zwolnienia z VAT. Tak przykładowo uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2017 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.329.2017.1.AJ, oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2016 r., nr IPPP2/4512-534/16-4/AO.

W tej pierwszej czytamy m.in.: "(...) przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT odnoszący się do nieodpłatnego świadczenia usług, nie znajduje zastosowania w odniesieniu do tych czynności, które w razie ich uznania za podlegające opodatkowaniu zostałyby zwolnione od podatku. W tym przypadku pozostawienie ich poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nie prowadzi do naruszenia (...) zasad, które należy uznać za uzasadniające zrównanie takich czynności z czynnością odpłatnego świadczenia usług. Wobec tego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę usług medycznych pracownikom nie spełnia wskazanej w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przesłanki do objęcia ich opodatkowaniem. Ww. świadczenia nie mieszczą się więc w definicji sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, odnosząc się do kwestii nieodpłatnego przekazania na rzecz pracowników pakietów medycznych należy stwierdzić, że słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że nie ma obowiązku rozliczania powyższych czynności w deklaracjach podatkowych składanych dla podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe wyjaśnienie organu podatkowego pod uwagę, uznać należy, że jeśli przekazanie pakietów medycznych korzysta ze zwolnienia z VAT, to ich nieodpłatne przekazanie nie jest objęte regulacją zawartą w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, podatnik nie musi wykazywać wartości tych świadczeń w deklaracji VAT (podkreślenie redakcji). (...)"

» Pakiety medyczne częściowo finansowane przez pracodawcę

Omawiając zagadnienie częściowego finansowania przez pracodawcę, należy zwrócić uwagę na zapis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Jeśli pracodawca, działając we własnym imieniu, ale na rzecz pracownika (osoby trzeciej) nabywa usługę medyczną, to traktowany jest jak podmiot, który sam wyświadczył tę usługę.

Zauważyć należy, że dla celów VAT nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, czy to wynagrodzenie pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika (ewentualnie wiąże się z osiągnięciem zysku).

Tak przykładowo uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2017 r., nr 2461-IBPP3.4512.26.2017.2.ASz, stwierdzając dodatkowo: "(...) podstawę opodatkowania, dla częściowo odpłatnych świadczeń dla pracowników stanowić będzie wartość rynkowa wykonywanych świadczeń pomniejszona o kwotę podatku. Zatem wartość pakietu medycznego dla pracownika będzie podlegała wykazaniu w deklaracji VAT-7 według ceny rynkowej w miesiącu, w którym powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. (...)"

Organ podatkowy, w ślad za stanowiskiem Ministra Finansów zawartym w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2016 r., nr PT8.8101.92.2016/PBD uznał zatem, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa wykonywanych świadczeń, pomniejszona o kwotę podatku. Swoje stanowisko organ podatkowy wywodzi z art. 32 ust. 1-2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek m.in. wynikający ze stosunku pracy, oraz gdy wynagrodzenie jest:

1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT,

2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione z VAT,

3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia

- organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W tym zakresie czytamy: "(...) Należy zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. (...)

Przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danego towaru, czy usługi. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ustawy, ta swoboda ulega wyłączeniu właśnie ze względu na te powiązania. (...)"

Odpłatne świadczenie usług należy także - co do zasady - udokumentować fakturą. Przy czym jeżeli nabywcą usługi jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, obowiązek wystawienia faktury występuje tylko na jej żądanie, co wynika wprost z zapisu art. 106b ust. 3 ustawy o VAT. Zatem refakturując koszty pakietów medycznych na pracownika, pracodawca nie ma obowiązku wystawienia faktury (chyba że faktury takiej zażąda pracownik).

Dodać w tym miejscu również warto, że odpłatne świadczenie usług (tj. przekazanie pakietów za częściową lub pełną odpłatnością) podatnik powinien wykazać w deklaracji VAT w poz. 10 (vide: ww. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 1 sierpnia 2017 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.329.2017.1.AJ).