Przyporządkowanie transportu

Warunki dostawy, które przesądzają o przyporządkowaniu transportu, to w szczególności okoliczności, w których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy stronami oraz kwestie organizacji transportu towarów.

Problem związany z przyporządkowaniem transportu towarów w dostawie łańcuchowej był przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1684/13 (orzeczenie prawomocne). W stanie faktycznym rozpatrywanym przez WSA, spółka (wnioskodawca) sprzedawała swoje towary szwajcarskiej firmie zarejestrowanej w Holandii (spółce B), która następnie odsprzedawała je klientom z innych państw członkowskich. Spółka posiadała informacje o państwie przeznaczenia towarów już w chwili ich sprzedaży. Towary były wysyłane bezpośrednio z Polski do kraju ostatecznego klienta a obydwie dostawy odbywały się na warunkach EXW lub FCA w magazynie położonym w Polsce. Odpowiedzialność i koszty transportu towarów z Polski do kraju przeznaczenia ponosił ostateczny klient. Momentem przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel na kontrahenta zagranicznego zarejestrowanego w Holandii, był moment postawienia towarów do dyspozycji tej firmy w oznaczonym miejscu, tj. magazynie w Polsce. Na podstawie dwustronnych uzgodnień, własność i ryzyko utraty oraz zniszczenia towarów przeszły na firmę w momencie dostawy tych towarów na terytorium Polski.

Dyrektor Izby Skarbowej, do którego spółka zwróciła się z wnioskiem o interpretację indywidualną uznał, że obydwie dostawy odbywały się na warunkach EXW (ewentualnie FCA magazyn w Polsce), a zatem to ostateczny klient był podmiotem, który odpowiadał za formę, czas, przebieg, cechy transportu itp. i tym samym był podmiotem organizującym ten transport.

Ponadto Dyrektor IS zauważył, że prawo do dysponowania towarem, jak i ryzyko utraty oraz zniszczenia towarów przeszło na szwajcarską firmę B a następnie na ostatecznego klienta w momencie dostawy towarów na terytorium Polski. W konsekwencji polska spółka powinna opodatkować tę dostawę jako krajową z zastosowaniem stawki VAT przewidzianej dla towarów będących przedmiotem transakcji.

Polska spółka nie zgodziła się z taką interpretacją i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sąd po przeanalizowaniu sprawy uznał, że skarga spółki jest bezzasadna i postanowił ją oddalić. W uzasadnieniu WSA powołał m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-430/09, z którego wynika, iż w sytuacji gdy towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw pomiędzy różnymi podatnikami, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie której dostawie należy przypisać transport następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu określenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. Sąd zauważył, że orzeczenie to jednoznacznie warunkuje możliwość uznania pierwszej dostawy za ruchomą od faktu zbycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez drugiego dostawcę, w kraju docelowym, po tym jak nabył wyżej wskazane prawo w kraju rozpoczęcia transportu. Tym samym zbycie przez drugiego nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w kraju, w którym nabył to prawo, powinno być traktowane jako dostawa krajowa. Sąd w związku z tym stwierdził, iż:

"(...) warunki dostawy wprost wskazują, iż transport winien być przyporządkowany dostawie pomiędzy »B« a Klientem, który ponosi odpowiedzialność za transport towarów z Polski do kraju przeznaczenia od momentu wydania towaru »B«. Dlatego też za dostawę ruchomą, która przy spełnieniu określonych warunków będzie korzystała z preferencji podatkowych, należy uznać transakcję pomiędzy »B« a Klientem. W konsekwencji transakcję pomiędzy Wnioskodawcą a »B« należy uznać za transakcję, która poprzedza transport towarów i którą stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów czyli, w tym przypadku w Polsce. Jedynym warunkiem określonym dla pierwszej dostawy jest fakt wydania towaru przez Stronę na warunkach EXW ewentualnie FCA wraz z przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Z powyższych warunków nie sposób uznać, że transport towaru należy przypisać tej dostawie. Tym samym należało wziąć pod uwagę warunki drugiej dostawy, z których wynika, że »B« wyda towar Klientowi na warunkach EXW ewentualnie FCA wraz z przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel na terytorium kraju i to Klient dokonuje wywozu towarów z kraju.

W tym przypadku istotne były dwie kwestie tj. okoliczność, że transport był związany tylko z drugą dostawą jak i fakt, że Klient nabywał prawo do dysponowania towarem na terytorium kraju. (...)"

Wobec powyższego - zdaniem Sądu - okoliczności przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel mają kluczowe znaczenie przy ocenie warunków dostawy. Podkreślił jednocześnie, że z treści orzeczenia TSUE w sprawie C-430/09 wynika, iż w sytuacji gdy pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, to transport wewnątrzwspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego.

WSA uznał w związku z tym, że dostawa polskiej spółki mogłaby być uznana za wewnątrzwspólnotową w sytuacji gdyby firma ze Szwajcarii zarejestrowana w Holandii wyraziła zamiar przetransportowania towarów do innego państwa członkowskiego niż Polska, co jak wynika z okoliczności sprawy, nie miało miejsca.

Kolejny wyrok, tym razem WSA w Krakowie z 16 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 704/16 (orzeczenie nieprawomocne) to interpretacja wskazówek wynikających z orzecznictwa TSUE, dotyczącego przesłanek decydujących o przyporządkowaniu transportu.

Sprawa dotyczyła podatnika, który w ramach prowadzonej działalności sprzedaje towary między innymi w ramach tzw. transakcji łańcuchowych z trzema lub większą ilością podmiotów, będąc pierwszym w kolejności podmiotem dokonującym dostawy towaru na rzecz drugiego podmiotu (posiadającego siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej lub poza terytorium Unii Europejskiej). Zagraniczny nabywca towarów dokonuje dalszej ich sprzedaży do kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw, najczęściej do finalnego odbiorcy. Transakcje sprzedaży towarów odbywają się według różnych warunków Incoterms, w tym również zgodnie z warunkami EXW oraz FCA. W takich przypadkach, transport towarów bezpośrednio od podatnika do finalnego odbiorcy towarów z siedzibą w innym niż Polska kraju UE lub poza UE realizowany jest przez firmę transportową, której płaci finalny odbiorca. Jednak, to polski podatnik zajmuje się operacyjną organizacją transportu, dlatego uznał, że dostawa którą realizuje na rzecz drugiego w kolejności uczestnika łańcucha dostaw jest ruchoma i podlega opodatkowaniu w Polsce odpowiednio jako eksport lub WDT.

W wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy przyjął, że stanowisko zaprezentowane przez podatnika jest prawidłowe. Podatnik złożył jednak skargę na wydaną interpretację, gdyż jego zdaniem, w uzasadnieniu organ uznał w sposób sprzeczny z powołanym w interpretacji wyrokiem TSUE w sprawie C-430/09, iż dla określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą, oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel z pierwszego dostawcy na pierwszego nabywcę.

Jak wykazał WSA w wydanym orzeczeniu: "(...) interpretacja w opisanym powyżej zakresie nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego dotyczącego oceny przedstawionego przez spółkę we wniosku opisu zdarzenia przyszłego (...).

(...) Uzasadnienie wydanej przez organ interpretacji musi być wyczerpujące, spójne i nie może ono zawierać wzajemnie sprzecznych sformułowań. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy, powołując się wprost na wyrok w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV stwierdził (prawidłowo), iż dla oceny skutków podatkowych na gruncie VAT w ramach opisanych transakcji istotne znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem pomiędzy pośrednikiem a ostatecznym nabywcą, aby następnie sformułować sprzeczny z tym twierdzeniem wniosek, iż znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel z pierwszego dostawcy na pierwszego nabywcę (podkreślenie redakcji). Tę sprzeczność szczególnie dobitnie widać porównując interpretację i tezę wyroku TSUE, w którym Trybunał wprost wskazał, że pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie pod warunkiem, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. (...)"

Sąd podkreślił, że zgodnie z wnioskami płynącymi z analizy wyroku TSUE, kluczowe znaczenie dla przyporządkowania transportu w łańcuchu dostaw ma określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel, na ostatecznego nabywcę.