Obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu dla celów VAT

Podatnik może, co do zasady, odliczać 50% VAT od wydatków na pojazdy samochodowe (tj. pojazdy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony). Jeżeli jednak pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, to ma on prawo do pełnego odliczenia VAT - pod warunkiem, że sposób ich wykorzystania, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony jest prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ewidencji przebiegu pojazdu nie trzeba jednak prowadzić m.in. w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do (art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT):

a) odprzedaży,

b) sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,

c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Poniżej przedstawiamy wybrane orzeczenia NSA dotyczące obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w przypadku niektórych pojazdów.

Pojazdy demonstracyjne

NSA w wyroku z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1563/15 odniósł się do obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu - jako warunku dla pełnego odliczenia VAT - od wydatków związanych z użytkowaniem samochodów demonstracyjnych przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest sprzedaż pojazdów samochodowych. Pojazdy demonstracyjne miały być przez niego użytkowane jedynie przez określony czas, a później miały być odsprzedawane zgodnie z ich zasadniczym przeznaczeniem. Sposób wykorzystania pojazdów demonstracyjnych planowano uregulować w akcie wewnętrznym (porozumienie, regulamin) w taki sposób, aby wyłączony został ich użytek na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik wskazał ponadto, że osoby uprawnione do korzystania z tych pojazdów to w szczególności klienci, ale również pracownicy wykonujący czynności bezpośrednio związane z odsprzedażą pojazdów (np. doprowadzenie pojazdu do miejsca wskazanego przez klienta, stacji benzynowej, stacji kontroli pojazdów, warsztatu - bez możliwości korzystania z samochodów poza godzinami pracy).

NSA uznał, że wykorzystywanie w jakimś odcinku czasowym samochodu do prezentacji (demonstracji) towaru powoduje niemożność uznania, że służył on wyłącznie do odsprzedaży. Użycie przez ustawodawcę - w art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT - wyrazu "wyłącznie" podkreśla bowiem, że samochód nie może być wykorzystywany (nawet przejściowo) do żadnych innych celów. W konsekwencji NSA uznał, że w celu uzyskania prawa do pełnego odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi nabywanymi i przeznaczonymi do odsprzedaży - jeżeli służą one przed tą odsprzedażą jako pojazdy demonstracyjne - podatnik ma obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu tych pojazdów.

Należy podkreślić, że stanowisko takie jest prezentowane także przez organy podatkowe. Przykładem może być stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 19 sierpnia 2014 r., nr IPTPP4/443-359/14-6/JM lub Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z 1 grudnia 2015 r., nr IPPP1/4512-984/15-2/AŻ, z 14 stycznia 2015 r., nr IPPP1/443-1135/14-5/MPe i z 27 października 2016 r., nr 1462-IPPP1.4512.771.16.1.AS.

Tak też uznało Ministerstwo Finansów w broszurze informacyjnej pt. "Nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi" (broszura ta dostępna jest na stronie internetowej www.finanse.mf.gov.pl).

Stanowisko organów podatkowych poparł także WSA w Poznaniu z 26 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1099/14 (orzeczenie prawomocne). Również z tego wyroku wynika, że aby odliczać 100% kwoty VAT od wydatków na samochód demonstracyjny, konieczne jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu.

UWAGA! Nieco inaczej należy traktować natomiast samochody oferowane do sprzedaży przez komisy czy innych podatników trudniących się handlem samochodami. W jednej z odpowiedzi na najczęściej zadawane pytania dotyczące omawianego zagadnienia Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że skoro pojazdy oferowane przez komis samochodowy (lub inne przedsiębiorstwo) przeznaczone są wyłącznie do odprzedaży, a przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych pojazdów, to prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu (i w konsekwencji - obowiązek składania informacji VAT-26) jest tu wyłączony (na mocy art. 86a ust. 5 ustawy o VAT). Ministerstwo Finansów wyjaśniło:

"(...) podatnicy prowadzący komisy samochodowe nie mają obowiązku składania informacji VAT-26 oraz prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu dla pojazdów, które przeznaczone są do odprzedaży (podkreśl. red.). Nie ma przy tym znaczenia, że ewentualny nabywca odbędzie jazdę próbną samochodem, którym jest zainteresowany. Nie jest to bowiem sytuacja analogiczna do przypadku aut testowych, gdyż te ostatnie służą przede wszystkim zwiększeniu sprzedaży danego modelu samochodu, a dopiero w dalszej perspektywie są odprzedawane (nie ma zatem tutaj spełnionego warunku, aby pojazd był przeznaczony wyłącznie do odprzedaży).

Oczywiście podatnik prowadzący komis samochodowy (lub inne przedsiębiorstwo zajmujące się handlem używanymi samochodami) powinien zapewnić, aby sprzedawane pojazdy nie mogły być wykorzystywane na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, np. nie mogą być wykorzystywane przez pracowników podatnika do dojazdów do pracy."

Pojazdy podstawiane w miejsce wskazane przez klienta

W wyroku z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1516/15, NSA orzekł w sprawie obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w przypadku samochodów zastępczych wynajmowanych klientom przez podatnika prowadzącego sprzedaż pojazdów samochodowych na czas naprawy ich samochodów. Samochodami zastępczymi miały być pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Ponadto podatnik planował wykluczyć możliwość wykorzystania ww. pojazdów do użytku prywatnego poprzez stosowne regulacje wewnętrzne, np. regulaminy.

Toczący się w przedmiotowej sprawie spór dotyczył tego, czy można uznać, że samochody zastępcze podstawiane przez pracownika podatnika w miejsce wskazane przez klienta mieszczą się w zakresie użytego przez ustawodawcę - w art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT - pojęcia "samochodu przeznaczonego wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu".

NSA podkreślił, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie m.in. umowy najmu, jeżeli stanowi to przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Sąd uznał, że przeznaczenia samochodu zastępczego przekazanego przez podatnika na mocy odpłatnej umowy najmu do używania innej osobie nie zniweczy okoliczność, że samochód ten będzie podstawiony w określone miejsce przez pracownika spółki. Zdaniem NSA, doprowadzenie samochodu do miejsca wskazanego przez najemcę związane jest bowiem z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na oddaniu samochodów w odpłatne używanie (tym bardziej, jeżeli zobowiązuje do tego zawarta umowa).

W związku z powyższym należy przyjąć, że w celu uzyskania prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z samochodami zastępczymi, podstawianymi klientom w wyznaczone miejsce, podatnik nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu. Powyższe nie wynika wprawdzie wprost z wyroku NSA, ale jest konsekwencją uznania przez sąd, że ww. samochody służą wyłącznie do "oddania pojazdu w odpłatne używanie".