Rozliczanie VAT przez podatników użytkujących samochody na podstawie umowy najmu, leasingu, itp.

Prawo do odliczenia VAT

Jeżeli wzięty przez podatnika w najem/leasing samochód będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, to (zgodnie z zasadą ogólną) podatnik będzie mógł odliczyć VAT od wydatków związanych z używaniem tego samochodu.

Należy mieć jednak na uwadze, że jeżeli najęty/wzięty w leasing samochód jest pojazdem samochodowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, to od wydatków związanych z tym pojazdem podatnik może zasadniczo odliczać 50% kwoty VAT naliczonego. Mowa tu m.in. o wydatkach na najem tego pojazdu, na zakup do niego paliwa, itp. (zob. art. 86a ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy o VAT). Możliwe jest także pełne (100%) odliczenie VAT od przedmiotowych wydatków, jednak może to nastąpić po spełnieniu dodatkowych warunków (o których pisaliśmy w pkt 2 tego rozdziału), m.in. pojazd samochodowy wzięty w najem/leasing musi być wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej, co powinna potwierdzać prowadzona przez podatnika ewidencja przebiegu pojazdu (zob. art. 86a ust. 3 i dalsze ww. ustawy).

Natomiast, jeśli podatnik weźmie w najem/leasing pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony, to od wydatków związanych z używaniem tego pojazdu może odliczyć 100% VAT naliczonego, o ile oczywiście samochód ten będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych.

UWAGA! Ustawodawca zdecydował się na zachowanie tzw. praw nabytych w zakresie odliczania VAT od czynszu najmu, rat leasingowych itp., dotyczących pojazdów samochodowych, w stosunku do których przed 1 kwietnia 2014 r. przysługiwało nieograniczone prawo do odliczenia VAT (dotyczy np. samochodów ciężarowych o ładowności powyżej 500 kg). Powyższe ma zastosowanie do umów zawartych przed dniem 1 kwietnia 2014 r., bez uwzględniania zmian tych umów po tym terminie.

Aby prawa nabyte były zachowane, wymagane było spełnienie poniższych warunków:

1) wydanie podatnikowi pojazdu przed 1 kwietnia 2014 r.,

2) zarejestrowanie umowy najmu, leasingu, itp. we właściwym urzędzie skarbowym najpóźniej w terminie do 2 maja 2014 r.

Powyższe wynika z art. 13 ustawy nowelizującej z 7 lutego 2014 r. (Dz. U. poz. 312).

Jeżeli ww. warunki zostały spełnione - podatnik może odliczać cały VAT, ale tylko od czynszu najmu, rat leasingowych, itp. dotyczących ww. pojazdu. Natomiast VAT od pozostałych wydatków (np. od zakupu paliwa, wydatków na naprawy samochodu) podlega odliczeniu w wysokości:

• 50% kwoty podatku - jeżeli pojazd jest wykorzystywany do celów mieszanych,
   
• w całości - jeżeli samochód jest wykorzystywany tylko do działalności gospodarczej (po spełnieniu dodatkowych warunków - m.in. prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu).

Moment odliczenia VAT naliczonego

Moment, w którym podatnik może odliczyć VAT od usługi najmu/leasingu samochodu ustala się w oparciu o zasady ogólne, wyrażone w art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do odliczenia VAT przysługuje podatnikowi - w przypadku usług:

• w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych (lub importowanych) przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy,
   
• nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Obowiązek podatkowy z tytułu usługi najmu/leasingu powstaje u usługodawcy generalnie z chwilą wystawienia faktury. W przypadku jednak, gdy usługodawca nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje u niego nie później niż z upływem terminu płatności (zob. art. 19a ust. 5 pkt 4 i ust. 7 oraz art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT).

A zatem prawo do odliczenia VAT od usługi najmu/leasingu samochodu powstanie u podatnika (najemcy/leasingobiorcy) w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał on fakturę dokumentującą tę usługę.

Gdyby podatnik nie odliczył VAT od usługi najmu/leasingu w "podstawowym okresie", to mógłby tego dokonać w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (zob. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Najem samochodu za granicą

W sytuacji, gdy polski podatnik najmuje samochód za granicą (od podmiotu zagranicznego), to należy ustalić, czy najem taki nie wiąże się z obowiązkiem wykazania przez niego z tego tytułu importu usług. W tym celu należy ustalić miejsce świadczenia usługi najmu.

Zasadniczo miejscem świadczenia usług - w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika - jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (zob. art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). Od zasady tej są wyjątki. Jednym z nich jest usługa krótkoterminowego wynajmu środków transportowych.

» Najem krótkoterminowy

Na podstawie art. 28j ust. 1 i 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy. Przez krótkoterminowy wynajem środków transportu rozumie się tu ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni (w przypadku jednostek pływających - przez okres nieprzekraczający 90 dni).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że jeśli samochód został wynajęty za granicą na krótki okres (tj. na okres nieprzekraczający 30 dni), to usługa najmu tego pojazdu powinna zostać opodatkowana w miejscu (kraju), w którym faktycznie samochód został oddany do dyspozycji (czyli poza terytorium Polski). Zagraniczny usługodawca opodatkowuje tę usługę za granicą, według przepisów tam obowiązujących. Z kolei na polskim usługobiorcy nie ciążą w Polsce żadne obowiązki w zakresie VAT (nie wystąpi tu import usług).

» Najem długoterminowy

Inaczej wygląda sytuacja, gdy polski podatnik bierze za granicą w najem samochód na okres dłuższy niż ww. 30 dni. Wówczas, stosując zasadę ogólną (wyrażoną w ww. art. 28b ustawy o VAT), za miejsce świadczenia usługi najmu należałoby uznać miejsce (kraj), w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Polskę. Zagraniczny usługodawca powinien wówczas wystawić fakturę bez podatku, natomiast polski podatnik (usługobiorca) powinien wykazać import usług (przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca). Polski usługobiorca powinien zatem wykazać VAT należny z tytułu nabytej usługi najmu. Podatek ten jest jednocześnie podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu, o ile najem ma związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych (odliczając VAT naliczony, należy tu mieć na uwadze ograniczenia w odliczaniu VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, o których pisaliśmy powyżej).

Prawo do odliczenia VAT naliczonego od ww. najmu (importu usług) przysługuje podatnikowi generalnie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytej usługi powstał obowiązek podatkowy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy podatnik uwzględni kwotę VAT należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy (zob. art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT).

Gdyby podatnik (usługobiorca) uwzględnił kwotę VAT należnego w deklaracji podatkowej w terminie późniejszym, wówczas może on odpowiednio zwiększyć kwotę VAT naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (zob. art. 86 ust. 10i ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że jeżeli podatnik wykaże VAT należny od importu usług z opóźnieniem (ponad 3 miesiące - liczone jaki wyżej), VAT należny powinien wykazać "wstecz", a VAT naliczony - na bieżąco. Takie rozliczenie spowoduje jednak powstanie zaległości podatkowej i mogłoby skutkować koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę. Warto jednak wskazać, że WSA w Krakowie w wyroku z 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17 (orzeczenie nieprawomocne) uznał, iż regulacje krajowe, które nakazują takie rozliczenie, są sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego. Zaznaczamy jednak, że powyższy wyrok nie jest prawomocny i nie wpłynął na stanowisko organów podatkowych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.711.2017.1.MC).

Wykup samochodu z leasingu (operacyjnego) do majątku firmowego

W ustawie o VAT nie zawarto żadnych regulacji, które w sposób szczególny odnosiłyby się do odliczania VAT od nabycia (wykupu) samochodu (będącego przedmiotem leasingu), po upływie okresu, na jaki zawarto umowę leasingu operacyjnego. Stosuje się tu zatem takie same zasady, jak przy "zwykłym" nabyciu samochodu.

Prawo do odliczenia VAT od wykupu samochodu z leasingu przysługuje zatem podatnikowi w takim zakresie, w jakim samochód po wykupie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczając VAT naliczony z faktury dokumentującej wykup samochodu z leasingu, należy uwzględnić regulacje odnoszące się do odliczania VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (tj. pojazdami samochodowymi w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony).

Przypomnijmy krótko, że podatnicy mogą generalnie odliczać tylko 50% VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Przyjmuje się bowiem, że pojazdy mogą być wykorzystywane zarówno do celów firmowych, jak i prywatnych (tzw. celów mieszanych). Możliwe jest także pełne (tj. 100%) odliczenie VAT, jednak tylko wtedy, gdy pojazd wykupiony z leasingu będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika oraz spełnione zostaną inne warunki, m.in. gdy podatnik będzie prowadził ewidencję przebiegu pojazdu potwierdzającą wykorzystywanie pojazdu tylko do celów firmowych (o warunkach tych piszemy w pkt 2 tego rozdziału).

Jeśli wykupiony z leasingu operacyjnego pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony będzie po wykupie: służył celom mieszanym - podatnik będzie miał prawo do odliczenia 50% VAT naliczonego z faktury dokumentującej wykup tego pojazdu z leasingu,   wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej VAT) - podatnik będzie miał prawo odliczyć 100% VAT naliczonego od wykupu tego pojazdu, po spełnieniu dodatkowych warunków.

W przypadku natomiast wykupu z leasingu operacyjnego pojazdu samochodowego o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony, podatnik ma prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego od wykupu, o ile oczywiście przedmiotowy pojazd będzie służył czynnościom opodatkowanym VAT.

Prawo do odliczenia VAT od wykupu samochodu z leasingu operacyjnego będzie podatnikowi (dotychczasowemu leasingobiorcy) przysługiwało generalnie w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę dokumentującą ten wykup. Jeśli podatnik nie odliczy VAT z faktury dokumentującej przedmiotowy wykup w "podstawowym" okresie, to może tego dokonać w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Dodajmy, że wykup samochodu z leasingu operacyjnego stanowi dla celów VAT odrębną czynność od używania samochodu na podstawie umowy leasingu. W związku z tym, na prawo do odliczenia VAT od wykupu samochodu z leasingu nie wpływa sposób odliczania VAT od rat leasingowych, ponoszonych w trakcie trwania umowy leasingu. Nie ma tu także znaczenia, w którym momencie umowa leasingu operacyjnego została zawarta, tj. czy nastąpiło to przed, czy w okresie od 1 kwietnia 2014 r. (przypomnijmy, że obecne przepisy w zakresie odliczania VAT od pojazdów samochodowych obowiązują od 1 kwietnia 2014 r.).

Prawo do odliczenia VAT od wydatków na samochód zastępczy

W ustawie o VAT nie odniesiono się w sposób szczególny do odliczania VAT od wydatków związanych z używaniem samochodu zastępczego. Podatnicy odliczają zatem VAT naliczony od wydatków na ww. samochód na zasadach ogólnych, tj. na tych samych zasadach, jakie stosowaliby do odliczania VAT od wydatków związanych z samochodem własnym, najmowanym czy wziętym w leasing.

Podatnik może zatem odliczyć VAT od wydatków związanych z używaniem samochodu zastępczego, jeśli samochód ten jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Ponadto, jeśli pojazdem zastępczym jest pojazd o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, to należy mieć na uwadze, że od wydatków związanych z tymi pojazdami (np. od zakupu paliwa) podatnicy mogą generalnie odliczać 50% kwoty VAT naliczonego.

Podatnik mógłby odliczyć 100% kwoty VAT naliczonego od wydatków dotyczących ww. pojazdu, gdyby zostały spełnione dodatkowe warunki, np. w przypadku samochodu osobowego konieczne jest m.in. prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzającej jego wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej. Tak wynika z art. 86a ustawy o VAT. Powyższe zasady stosuje się do wydatków związanych z samochodem zastępczym bez względu na to, w jakiej wysokości podatnik odliczał VAT od wydatków związanych z samochodem, który pojazd ten "zastępuje".

Jeśli natomiast pojazd zastępczy będzie pojazdem samochodowym o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony, to podatnik będzie miał generalnie prawo do odliczenia 100% kwoty VAT naliczonego od wydatków związanych z używaniem tego pojazdu, na zasadach ogólnych.