Samochody osobowe

Podatnicy mogą odliczać cały VAT od wydatków na samochody osobowe, jeżeli pojazdy te wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej. Co istotne - o tym, czy pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, nie decyduje faktyczny sposób jego wykorzystywania. Pojazd może bowiem służyć wyłącznie celom firmowym, ale w związku z niespełnieniem ustawowych warunków będzie on uznawany za wykorzystywany do tzw. celów mieszanych (firmowych i prywatnych) i w konsekwencji VAT od wydatków na taki pojazd będzie podlegał odliczeniu w ograniczonym zakresie.

Samochody osobowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, gdy sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT).

Aby od wydatków na samochód osobowy wykorzystywany wyłącznie do celów firmowych podatnik mógł odliczać cały VAT, musi dopełnić pewnych warunków, tj. musi: określić zasady używania pojazdu,   prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu,   złożyć do naczelnika urzędu skarbowego informację o tym pojeździe.

• Określenie zasad używania pojazdu

Jak wskazano wyżej, sposób wykorzystywania samochodów osobowych wyłącznie do celów firmowych powinien być określony w ustalonych przez podatnika zasadach używania pojazdów.

Przepisy nie określają, jak mają wyglądać (i co zawierać) "zasady używania pojazdów". W ich ustaleniu podatnik powinien mieć zatem pełną dowolność. Może on wprowadzić odpowiednie regulaminy, umowy czy zarządzenia, z których będzie wynikało, do jakich celów samochód służy, gdzie jest parkowany, itp. W takim regulaminie (umowie, itp.) warto zaznaczyć, że pojazd nie może być wykorzystywany do celów innych, niż firmowe. Ministerstwo Finansów w broszurze informacyjnej wskazało ponadto, że konieczne jest podjęcie dodatkowych działań zabezpieczających wykonanie ww. zasad używania pojazdu. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania pojazdów dla celów tego przedsiębiorstwa:

"(...) Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów np. przez pracowników (przykładowo celem dojazdu do swojego miejsca zamieszkania). (...)"

Okolicznościami potwierdzającymi obiektywnie brak możliwości użytku prywatnego może być przykładowo obowiązek pozostawiania przez pracowników pojazdów po godzinach pracy na parkingach przedsiębiorstwa (bez możliwości ich pobrania poza godzinami pracy), nadzór nad używaniem pojazdów w trakcie wykonywania obowiązków służbowych (np. za pomocą GPS), czy określenie reguł wykluczających użytek prywatny pojazdów - w przypadku pojazdów przeznaczonych na wynajem.

Ministerstwo Finansów uznało ponadto, że nie można obiektywnie uznać, iż pojazd wykorzystywany jest wyłącznie do celów firmowych, gdy zostaną zawarte umowy z pracownikami na wynajęcie pojazdów dla celów prywatnych, gdy wynajem nie stanowi podstawowej działalności przedsiębiorstwa, a ceny wynajmu nie są cenami rynkowymi:

"(...) Przy określaniu ceny (opłaty) za wynajem należy brać pod uwagę postanowienia wynikające z art. 32 ustawy o VAT, regulującego kwestię określania podstawy opodatkowania w przypadku istnienia powiązań między nabywcą a usługodawcą. Zatem cena za wynajem musi stanowić realne wynagrodzenie (rzeczywistą równowartość) za świadczenie tego typu usług dostępne na rynku.

Fakt, że korzystanie przez pracownika do celów prywatnych z samochodu pracodawcy uznawane jest za dochód dla pracownika nie oznacza, że warunek opłaty zostaje spełniony. Również to, że pracownik wykonuje pracę na rzecz przedsiębiorstwa, nie może zostać uznane za domniemaną płatność dokonaną przez pracownika za używanie samochodu (...)."

Z wyjaśnienia Ministerstwa Finansów wynika również, że nie można obiektywnie uznać, że samochód jest wykorzystywany wyłącznie do celów firmowych, gdy wprawdzie zostaną ustalone zasady używania pojazdów, ale nie będą istniały żadne zabezpieczenia gwarantujące ich przestrzeganie (tj. gdy będzie istniał zakaz używania przez pracowników pojazdów do celów prywatnych, ale nikt nie będzie weryfikował, czy zakaz ten jest respektowany).

Wskazano także, że nie jest możliwe obiektywne zagwarantowanie wykluczenia użytku prywatnego, jeżeli podatnik prowadzi działalność w miejscu zamieszkania, posiadając jeden pojazd. Taki pojazd może być bowiem wykorzystywany do celów prywatnych poza godzinami pracy (np. w weekendy).

Natomiast z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 lipca 2016 r., nr ITPP2/4512-237/16/A (omawiamy ją szerzej w ppkt 10.3. tego rozdziału) wynika, że nie da się uniknąć prywatnego użytku auta (uznanego przez przedsiębiorcę za wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej) w sytuacji, gdy drugie auto (przeznaczone do celów mieszanych) ulegnie awarii.

• Prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu

Jednym z warunków do odliczania 100% kwoty VAT od wydatków na samochody osobowe jest prowadzenie przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu (z wyjątkami, o których mowa dalej).

Wzór ewidencji przebiegu pojazdu dla celów VAT dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl  w dziale Podatek VAT

Ewidencję przebiegu pojazdu należy prowadzić od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej do dnia zakończenia jego wykorzystywania wyłącznie do tej działalności.

Dane, jakie powinna zawierać ewidencja przebiegu pojazdu

Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1) numer rejestracyjny pojazdu samochodowego,

2) dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji,

3) stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji,

4) wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący: kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę przejechanych kilometrów, imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem - wpis ten musi być potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem,

5) liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

W przypadku, gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, ww. wpis powinien być dokonywany przez osobę, która udostępnia pojazd. Wpis ten musi wówczas obejmować: kolejny numer wpisu, datę i cel udostępnienia pojazdu, stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu, liczbę przejechanych kilometrów, stan licznika na dzień zwrotu pojazdu oraz imię i nazwisko osoby, której udostępniony został pojazd. W tym przypadku nie trzeba wpisywać opisu trasy. Jest to logiczne, bo podatnik udostępniający pojazd innemu podmiotowi (np. na podstawie umowy najmu) może nie posiadać wiedzy na ten temat.

Wpisu w ewidencji przebiegu pojazdu dokonuje: 1) osoba kierująca pojazdem (art. 86a ust. 7 pkt 4 ustawy o VAT), 2) osoba, która udostępnia pojazd - jeżeli pojazd udostępniany jest osobie niebędącej pracownikiem podatnika (art. 86a ust. 8 pkt 1 ww. ustawy).

W ww. przepisie (w ust. 8) ustawodawca posługuje się pojęciem "pracownika", nie definiując go. Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że na potrzeby regulacji dotyczących prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu należy tu posłużyć się definicją zawartą w art. 2 Kodeksu pracy, zgodnie z którą pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.

Pracownikiem nie jest zatem np. osoba zatrudniona na umowę zlecenia. To oznacza, że w przypadku udostępniania samochodu zleceniobiorcy (na potrzeby związane z wykonaniem zlecenia), wpisu w ewidencji przebiegu pojazdu powinna dokonać osoba, która udostępniła pojazd tej osobie (np. kierownik jednostki, dyrektor).

Ministerstwo Finansów wyjaśniło również, że jeżeli osoba kierująca pojazdem realizuje w danym dniu kilka podróży służbowych (do różnych miejscowości), na koniec dnia może dokonać jednego wpisu, zawierającego cel wyjazdu w poszczególnych miastach (np. nazwy zaopatrywanych sklepów), opis trasy (np. Warszawa - Radom - Puławy - Lublin - Warszawa) i sumę przejechanych w tym dniu kilometrów. Nie ma jednak możliwości dokonania jednego wpisu na koniec dnia w przypadku świadczenia usługi taksówek osobowych (przewozu osób) oraz taksówek bagażowych (przewozu bagażu). W tym przypadku bowiem - dla rzetelności prowadzonej ewidencji - konieczna jest większa szczegółowość.

Kiedy nie trzeba prowadzić ewidencji przebiegu pojazdu?

Ewidencji przebiegu pojazdu nie trzeba prowadzić do samochodów przeznaczonych wyłącznie do:

1) odprzedaży,

2) sprzedaży (w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika),

3) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika (art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT). Użycie w tym przepisie wyrazu "wyłącznie" wyraźnie wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazd jest wykorzystywany - choćby przejściowo - do innych celów (np. do jazdy próbnej, użytku służbowego podatnika, itp.). Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do odprzedaży, ale przed jej dokonaniem będzie wykorzystywany przez podatnika jako pojazd demonstracyjny - będzie istniał obowiązek prowadzenia ww. ewidencji.

Ewidencji przebiegu pojazdów nie trzeba prowadzić także do pojazdów, które ze względu na swoją konstrukcję są wykorzystywane głównie do celów firmowych. Chodzi tu o samochody, dla których przeprowadzono dodatkowe badanie techniczne potwierdzające spełnienie ustawowych warunków i samochody specjalne. O takich samochodach piszemy w odrębnym punkcie tego opracowania.

Nie trzeba prowadzić ewidencji także w przypadku wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej, jeśli podatnik - dla uproszczenia (dobrowolnie) - zdecyduje się korzystać z ograniczonego prawa do odliczenia podatku VAT (tj. do wysokości 50% kwoty podatku) lub gdy podatnikowi nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia (z uwagi na wykorzystywanie tych pojazdów wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT).

Skoro dla pojazdów, o których mowa, nie trzeba prowadzić ewidencji przebiegu pojazdu, to w konsekwencji nie trzeba też ich zgłaszać do naczelnika urzędu skarbowego na druku VAT-26 (o informacji VAT-26 piszemy dalej). Dla zachowania prawa do pełnego odliczenia VAT podatnicy muszą jednak zapewnić, że pojazd nie będzie wykorzystywany na cele inne, niż działalność gospodarcza podatnika (w regulaminie, zasadach używania, itp. - patrz: art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT).

• Informacja o wykorzystywaniu pojazdu wyłącznie do celów firmowych - VAT-26

Podatnicy wykorzystujący pojazdy samochodowe wyłącznie do celów działalności gospodarczej, dla których to pojazdów zobowiązani są prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, powinni złożyć w urzędzie skarbowym informację o tych pojazdach - na druku VAT-26 - w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. Wzór ww. informacji określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 marca 2014 r. w sprawie wzoru informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (Dz. U. poz. 371).

Wzór informacji VAT-26 dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl w dziale Podatek VAT

Informację o wykorzystywaniu samochodu wyłącznie do celów firmowych, w terminie, o którym mowa wyżej, trzeba złożyć także w sytuacji, gdy samochód będzie początkowo wykorzystywany do celów mieszanych (z prawem do odliczenia 50% kwoty podatku), lecz po pewnym czasie zostanie przeznaczony wyłącznie do celów firmowych (z prawem do odliczania 100% kwoty podatku - po spełnieniu dodatkowych warunków, tj. m.in. prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu).

W przypadku złożenia ww. informacji terminowo, pełne odliczenie VAT będzie przysługiwało od wydatków ponoszonych zarówno do dnia jej złożenia, jak i po tym dniu.

Natomiast, gdy informacja ta zostanie złożona po terminie, wówczas uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia. W konsekwencji, do czasu złożenia tej informacji, podatnikowi przysługuje ograniczone prawo do odliczania VAT. Pełne odliczenie znajdzie zastosowanie dopiero do wydatków eksploatacyjnych (np. zakupu paliwa, części zamiennych, itp.) poniesionych od dnia złożenia tej informacji. Jednocześnie podatnik będzie mógł "odzyskać" nieodliczony VAT przy zakupie tego pojazdu (lub jego część), w trybie korekty dokonywanej zgodnie z art. 90b ustawy o VAT (więcej o tej korekcie piszemy w dalszej części tego opracowania).

UWAGA! Podatnik, który wbrew obowiązkowi nie złoży informacji VAT-26 właściwemu organowi podatkowemu (albo złoży ją po terminie) lub poda w niej dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, dokonując odliczenia podatku niezgodnie z przepisami, może być ukarany karą grzywny do 720 stawek dziennych. Kary nie można jednak nakładać na podatnika, który złoży ww. informację po terminie, ale przed dniem rozpoczęcia czynności sprawdzających w zakresie VAT, doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie VAT (a gdy nie stosuje się zawiadomienia - przed dniem wszczęcia takiej kontroli), wszczęcia kontroli celno-skarbowej w zakresie VAT lub wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie tego podatku (patrz - art. 56a ustawy Kodeks karny skarbowy).

Aktualizacja informacji VAT-26

W przypadku zmiany sposobu wykorzystywania pojazdu, złożoną wcześniej informację VAT-26 trzeba zaktualizować. Aktualizacji tej należy dokonać najpóźniej przed dniem, w którym podatnik dokona tej zmiany (art. 86a ust. 14 ustawy o VAT).